Для оплаты начатых в 2002 г. работ по строительству производственного объекта ОС (здания) предприятию, оказывающему услуги в рамках городского заказа, за счет средств бюджета города был предоставлен кредит на сумму 14 400 000 руб. сроком на 18 месяцев под 12% годовых. По условиям кредитного договора в обеспечение исполнения обязательств по возврату кредита предприятие предоставляет банковскую гарантию, проценты за пользование кредитом выплачиваются ежемесячно. За предоставление гарантии банку уплачено 36 000 руб.

Строительство производится подрядным способом в течение 12 месяцев, кредит предоставлен во втором месяце с начала работ. Согласно договору подряда приемка выполненных работ производится поэтапно (помесячно), оплата этапа производится в следующем месяце. Общая стоимость СМР по договору подряда составила 14 400 000 руб. (в т.ч. НДС 2 400 000 руб.), стоимость каждого из этапов 1 200 000 руб. с учетом НДС. После приемки законченного строительством здания и ввода его в эксплуатацию в этом же месяце поданы документы на государственную регистрацию права собственности на здание с уплатой регистрационных сборов - 5400 руб. Регистрация произведена через два месяца. Срок полезного использования здания - 20 лет. В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления, начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом.

Согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты на проведение работ по капитальному строительству в форме нового строительства не являются издержками отчетного периода, а определяются как долгосрочные инвестиции. Действующее предприятие, осуществляющее капитальное строительство подрядным способом, совмещает функции застройщика и заказчика (по отношению к подрядной строительной организации) (п.п.1.4, 2.3 Положения N 160). При этом выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п.3.1.2 Положения N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету, в данном случае, счета 55 "Специальные счета в банках". Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии со ст.329 Гражданского кодекса РФ выдача банковской гарантии является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Правоотношения, возникающие при выдаче гарантии, регулируются параграфом 6 гл.23 ГК РФ. Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности") и освобождается от НДС (пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ).

Согласно п.11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают, в частности, проценты, причитающиеся к оплате кредиторам, а также дополнительные затраты. При этом перечень дополнительных затрат, приведенный в п.19 ПБУ 15/01, является открытым. По нашему мнению, затраты по исполнению обязательного условия получения бюджетного кредита - предоставлению банковской гарантии - учитываются по правилам, установленным для отражения дополнительных затрат по обслуживанию кредитов.

В соответствии с п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Начисленные проценты по кредитному договору, а также другие дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, привлеченных для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01). Включение затрат по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению (п.27 ПБУ 15/01).

Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав (в данном случае права собственности) осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа (п.4 ст.2 Закона). Она удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п.1 ст.14 Закона). Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (п.3 ст.2 Закона).

Принятое предприятием, совмещающим функции застройщика и заказчика, законченное строительством здание в период с начала ввода в эксплуатацию до завершения процесса государственной регистрации продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы по фактическим затратам для застройщика (инвестора) (п.п.41, 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01). С этого момента указанные затраты должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, с отнесением на финансовый результат в качестве операционных расходов (п.п.12, 14 ПБУ 15/01), для отражения которых Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В рассматриваемом случае дополнительные затраты (расходы по оплате банковской гарантии) могут быть предварительно учтены как расходы будущих периодов (п.20 ПБУ 15/01) по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов). В течение срока погашения заемных обязательств они могут ежемесячно включаться: в период строительства - в первоначальную стоимость инвестиционного актива, а после фактического начала эксплуатации - в состав операционных расходов.

Включение расходов по оплате выполненных подрядчиком этапов работ, а также затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 67, 97. Сумма НДС, подлежащая оплате подрядчику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок начисления амортизации по объектам ОС, установленный п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусматривает ее начало с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета. Согласно п.32 ПБУ 6/01 информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. Исходя из указанных положений ПБУ 6/01 следует, что в период между вводом объекта основных средств в эксплуатацию и получением свидетельства о государственной регистрации прав на него амортизация по такому объекту не начисляется и указанный период не учитывается при определении срока полезного использования объекта основных средств.

Для целей налогообложения прибыли основные средства относятся к амортизируемому имуществу при условии, что они находятся у налогоплательщика на праве собственности, их стоимость за единицу превышает 10 000 руб. и они используются в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права собственности на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Одновременно должно быть учтено правило, установленное п.9 ст.258 НК РФ, согласно которому начисление амортизации в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество было введено в эксплуатацию.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 в бухучете регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта ОС при принятии его к учету. Согласно Плану счетов указанные затраты отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По получении свидетельства о государственной регистрации прав объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 по первоначальной стоимости.

В налоговом учете расходы по регистрации прав на недвижимое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" указанная Классификация, утвержденная в соответствии со ст.258 НК РФ, может использоваться для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) вычетам подлежат предъявленные подрядными организациями и уплаченные им суммы НДС.

Для целей налогообложения прибыли проценты по бюджетному кредиту учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п.8 ст.272 НК РФ).

Дополнительные затраты, связанные с привлечением инвестиционного кредита (оплата услуг банка), могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ, п.1.25 комментария к статье 264 НК РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенном примере обособленный учет расчетов по бюджетному кредиту обеспечивается ведением по счету 67 отдельных субсчетов: 67-1 "Расчеты по основному долгу" и 67-2 "Расчеты по начисленным процентам". Для отражения факта приемки здания и ввода его в эксплуатацию, произошедшего до момента государственной регистрации прав на объект недвижимости, использован субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Принят у подрядчика      |      |      |       |    Справка о   |
   |очередной этап СМР       |      |      |       |    стоимости   |
   |(ежемесячно в течение    |      |      |       |   выполненных  |
   |12 месяцев)              | 08—3 |  60  |  1 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |СМР (ежемесячно в течение|      |      |       |                |
   |12 месяцев)              |  19  |  60  |    200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачено банку за        |      |      |       |                |
   |предоставление гарантии  |      |      |       |                |
   |(дополнительные затраты в|      |      |       |                |
   |связи с привлечением     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредита)                 |  76  |  51  |     36|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Отражены как расходы     |      |      |       | предоставлении |
   |будущих периодов         |      |      |       |    гарантии,   |
   |дополнительные затраты по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |привлечению кредита      |  97  |  76  |     36|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Получен бюджетный кредит |  55  | 67—1 | 14 400|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за очередной  |      |      |       |Выписка банка по|
   |этап СМР (ежемесячно в   |      |      |       |  специальному  |
   |течение 12 месяцев)      |  60  |  55  |  1 200|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | справка—расчет,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |    Кредитный   |
   |(14 400 х 12% / 12) <1>  | 08—3 | 67—2 |    144|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Дополнительные расходы по|      |      |       |                |
   |полученному кредиту      |      |      |       |                |
   |включены в затраты по    |      |      |       |                |
   |строительству здания     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 / 18) <1>            | 08—3 |  97  |      2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитному договору <2>  | 67—2 |  51  |    144|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               По окончании строительства здания                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |Отражен ввод в           |      |      |       |  законченного  |
   |эксплуатацию законченного|      |      |       | строительством |
   |строительством здания    |      |      |       |     объекта    |
   |(12 000 + 2 х 0,11 +     |      |      |       |   приемочной   |
   |144 х 11) <3> <4>        | 08—4 | 08—3 | 13 606|    комиссией   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | справка—расчет,|
   |кредиту                  |      |      |       |    Кредитный   |
   |(14 400 х 12%) <2>       | 91—2 | 67—2 |    144|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны дополнительные   |      |      |       |                |
   |расходы по полученному   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредиту <5>              | 91—2 |  97  |      2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |регистрационных сборов   |  76  |  51  |    5,4|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          По получении свидетельства о государственной          |
   |                   регистрации прав на здание                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Зарегистрировано право   |      |      |       | государственной|
   |собственности на здание  | 08—4 |  76  |    5,4|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие к учету|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |объекта ОС               |      |      |       |    передачи    |
   |(13 606 + 5,4)           |  01  | 08—4 |13611,4|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |НДС по строительным      |      |      |       |    передачи    |
   |работам принят к вычету  |  68  |  19  |  2 400|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |зданию (ежемесячно с     |      |      |       |                |
   |месяца, следующего за    |      |      |       |                |
   |месяцем принятия здания к|      |      |       |                |
   |учету в составе ОС)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 611,4 / 20 / 12)     |  20  |  02  |  56,71| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражен возврат кредита  | 67—1 |  51  | 14 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Ежемесячно начиная со второго месяца и до окончания строительства. <2> Ежемесячно до погашения кредита. <3> Следует иметь в виду, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество предприятий согласно сноске <2> к пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" расходы организации по возведению зданий и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств"; 08-4 "Приобретение объектов основных средств"), включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно - сметной документацией (проектом организации строительства). <4> Для целей налогообложения прибыли начисление амортизации по зданию производится начиная с первого числа месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию и подачей документов на регистрацию прав на недвижимость (п.8 ст.258 НК РФ) <5> Ежемесячно до полного списания сумм, учтенных на счете 97. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 21.06.2002 ————