Производственная организация заключила договор с физическим лицом на поставку продукции. В соответствии с условиями договора физическое лицо производит 100%-ную предварительную оплату путем перечисления денежных средств со своего банковского счета. Договорная стоимость продукции составляет 45 000 руб. (включая НДС 7500 руб.). Фактическая себестоимость отгруженной продукции - 30 000 руб. Получение предварительной оплаты и отгрузка продукции произведены в одном налоговом периоде по НДС. На конец отчетного месяца организация не имеет остатков: незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки продукции; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции в соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС при реализации продукции увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции <*>. В рассматриваемом случае считаем, что с суммы предварительной оплаты НДС можно не исчислять, поскольку и оплата продукции и ее отгрузка произведены в одном налоговом периоде.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженную продукцию". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической отгрузки продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженную продукцию".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам продукции на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации продукции признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

В рассматриваемом случае физическое лицо оплату за продукцию производит путем перечислением денежных средств со своего банковского счета, то есть в безналичной форме, следовательно, при реализации продукции у организации не возникает объект налогообложения по налогу с продаж.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата от   |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  | 62—2 | 45 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Накладная    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   на отпуск    |
   |продажи продукции <**>   | 62—1 | 90—1 | 45 000|   продукции    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  43  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за проданную продукцию   | 62—2 | 62—1 | 45 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 | 68—1 |  7 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((45 000 — 7500) х  1%)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  26  | 68—2 |    375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |    375|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  7 125| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. <**> При признании доходов методом начисления датой получения дохода для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается день отгрузки продукции. В целях данной главы НК РФ днем отгрузки продукции считается день ее реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату продукции (п.3 ст.271 НК РФ). При определении доходов от реализации продукции из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключается НДС. <***> Производственная организация начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете организации может быть отражена по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации). Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), которые на основании п.1 ст.318 НК РФ относятся к косвенным расходам. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.06.2002 ————