Для 100%-ной предоплаты работ по реконструкции производственного объекта ОС предприятие 1 февраля 2002 г. привлекает банковский кредит на сумму 120 000 руб. сроком на 6 месяцев и в тот же день перечисляет средства подрядчику. Процентная ставка по кредиту составляет два процента в месяц. Выплата процентов производится ежемесячно с расчетного счета предприятия. Реконструкция начата через месяц после совершения предоплаты и закончена через четыре месяца. Согласно договору подряда приемка выполненных работ производится поэтапно (помесячно). Сумма затрат на реконструкцию (100 000 руб.) увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС. Возврат банку основной суммы кредита и соответствующей части процентов произведен в срок по договору. Согласно учетной политике предприятия доходы и расходы для целей налогообложения признаются по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 51 "Расчетные счета". Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы перечисленных авансов и предварительной оплаты в корреспонденции со счетом 51. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты на проведение работ в форме реконструкции, расширения и технического перевооружения не являются издержками отчетного периода по содержанию объектов, на которых они осуществляются, а определяются как долгосрочные инвестиции согласно п.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. В соответствии с п.п.1.4, 2.3 Положения действующее предприятие, осуществляющее строительство подрядным способом, совмещает функции застройщика и заказчика (по отношению к подрядной строительной организации), ведение бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций осуществляет на счете "Капитальные вложения" (по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России N 94н) - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"). При этом выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п.3.1.2 Положения).

Согласно п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Затраты по полученным займам и кредитам (включая начисленные проценты по кредитному договору), непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (п.п.11, 23 ПБУ 15/01). При этом включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива; в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению (п.27 ПБУ 15/01).

Определение инвестиционных активов, установленное ПБУ 15/01, на наш взгляд, позволяет признать формированием инвестиционного актива проведение работ по капитальному строительству в форме реконструкции объекта ОС с включением соответствующих затрат в стоимость этого актива.

В рассматриваемом случае начисление процентов по кредитному договору за февраль производится ранее начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива. При этом указанная часть затрат связана с использованием заемных средств для совершения предоплаты строительных работ. В этой ситуации, по нашему мнению, следует применить общий методологический подход, изложенный в п.15 ПБУ 15/01, согласно которому расходы по обслуживанию займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с произведенной предварительной оплатой работ. С момента начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива, ранее начисленные проценты могут быть включены в его стоимость.

Согласно п.30 ПБУ 15/01 включение процентов (затрат по полученным займам и кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, т.е. применительно к рассматриваемой ситуации - за месяцем изменения первоначальной стоимости объекта ОС в связи с окончанием реконструкции. С этого момента начисленные проценты должны признаваться текущими расходами периода, в котором они произведены, с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов (п.п.12, 14 ПБУ 15/01).

Поскольку начисление процентов по кредиту не должно искажать сумму дебиторской задолженности подрядчика, считаем возможным использовать отдельный субсчет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в таблице субсчет 60-А) для учета процентов по кредиту.

Включение расходов по оплате выполненных подрядчиком этапов работ, а также затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 в корреспонденции со счетами 60, 66. Сумма НДС, подлежащая оплате подрядчику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с произведенной реконструкцией отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет 08-3. С первого числа следующего месяца начисление процентов к уплате отражается по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91. На сумму погашенного кредита, а также на суммы оплаченных процентов по кредиту счет 66 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.п.1, 6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) вычетам подлежат предъявленные подрядными организациями и уплаченные суммы НДС.

В целях гл.25 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в том числе в случаях реконструкции соответствующих объектов. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п.2 ст.257 НК РФ). Суммы начисленной амортизации по производственным объектам ОС, в том числе реконструированным, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ).

Что касается процентов по банковскому кредиту, то для целей налогообложения прибыли они учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

В приведенном примере обособленный учет расчетов с банком по сумме кредита и процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        Февраль 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  | 66—1 |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 60—А | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачены проценты        | 66—2 |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              После начала работ по реконструкции               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Принят у подрядчика      |      |      |       |     работ,     |
   |очередной этап работ по  |      |      |       |    Справка о   |
   |реконструкции (ежемесячно|      |      |       |    стоимости   |
   |в течение четырех        |      |      |       |   выполненных  |
   |месяцев)                 | 08—3 |  60  | 25 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |строительным работам     |      |      |       |                |
   |(ежемесячно в течение    |      |      |       |                |
   |четырех месяцев)         |  19  |  60  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в стоимость     |      |      |       |                |
   |инвестиционного актива   |      |      |       |                |
   |проценты по кредиту,     |      |      |       |                |
   |ранее отнесенные на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дебиторскую задолженность| 08—3 | 60—А |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |полученному кредиту      |      |      |       |                |
   |(ежемесячно в течение    |      |      |       |Извещение банка,|
   |четырех месяцев)         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 08—3 | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты        |      |      |       |                |
   |(ежемесячно в течение    |      |      |       |Выписка банка по|
   |четырех месяцев)         | 66—2 |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              По окончании работ по реконструкции               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено увеличение      |      |      |       |                |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |                |
   |объекта ОС в связи с     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |произведенной            |      |      |       |    передачи    |
   |реконструкцией           |  01  | 08—3 |112 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |НДС по строительным      |      |      |       |    передачи    |
   |работам принят к вычету  |  68  |  19  | 20 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 91—2 | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат кредита и|      |      |       |                |
   |процентов за последний   | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |месяц (120 000 + 2400)   | 66—2 |  51  |122 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.06.2002 ————