Согласно специальному расчету в 2002 г. предполагаемый фонд оплаты труда работников, участвующих в производственном процессе, составляет 240 000 руб. в месяц. Приказом руководителя об учетной политике организации для целей налогообложения на 2002 г. утверждено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников производства, предельный размер которого 325 440 руб. (с учетом суммы единого социального налога (ЕСН) с этих расходов), и ежемесячный процент отчислений в размере 11,30% фонда оплаты труда. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета сумма резерва предстоящих расходов формируется ежемесячными отчислениями в размере 1/12 годовой суммы резерва. Отчисления в резерв производятся 1 числа текущего месяца. В июне в отпуск ушла часть работников, сумма начисленных отпускных и ЕСН составила 108 480 руб. Работникам, ушедшим в отпуск в июле, начислены отпускные и ЕСН в сумме 126 200 руб. Приказом об учетной политике на 2003 г. также утверждено создание резерва на оплату отпусков.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Образование резерва происходит в результате ежемесячного включения в затраты на производство 1/12 суммы годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Резервирование сумм предстоящих расходов на оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, в данном случае - со счетом 20 "Основное производство". Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работников за время отпуска и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы ЕСН <*>, начисленного с указанных отпускных.

В рассматриваемой ситуации по данным бухгалтерского учета накопленная с января по июнь сумма резерва составила: 325 440 руб. х 1/12 х 6 = 162 720 руб. В июне израсходовано 108 480 руб. из зарезервированной суммы. Остаток средств в резерве на 30.06.2002 - 54 240 руб. 01.07.2002 производится включение в затраты следующей части резерва - 27 120 руб. (325 440 х 1/12). Сумма начисленных в июле отпускных и ЕСН превысила сумму накопленного резерва: 54 240 + 27120 - 126 200 = - 44 840 руб. В данном случае считаем, что для равномерного включения расходов на оплату отпусков в себестоимость продукции сумму превышения целесообразно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". В течение текущего года сумма расходов, учтенная по дебету счета 97, ежемесячно компенсируется за счет отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, при этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 96 и кредиту счета 97 на сумму, не превышающую размер накопленного резерва.

Правильность образования и использования сумм по резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется (Инструкция по применению Плана счетов). Проверка производится в соответствии с п.п.3.49, 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. По результатам проверки составляется акт инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства (п.3.51 Методических рекомендаций).

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п.1 ст.324.1 Налогового кодекса РФ). Для этого налогоплательщиком производится специальный расчет, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В данной ситуации ежемесячный процент отчислений равен 11,3% (325 440 руб. / (240 000 руб. х 12 мес.) х 100%).

Согласно п.24 ст.255 НК РФ налогоплательщик ежемесячно может признать в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, исчисленную как 11,3% фонда оплаты труда данного месяца. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода (календарного года) суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве внереализационных доходов (п.п.3, 5 ст.324.1 НК РФ).

Статьей 124 Трудового кодекса РФ определено, что в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год.

В расчетах предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков, производимых для отражения в учетной политике следующего года, следует учесть суммы отпускных, причитающиеся сотрудникам по отпускам, не использованным в предыдущий год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи с января по декабрь ежемесячно      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включена в затраты на    |      |      |       |    Приказ об   |
   |производство часть суммы |      |      |       |     учетной    |
   |годового резерва на      |      |      |       |    политике,   |
   |оплату отпусков          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(325 440 / 12)           |  20  |  96  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июне                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    платежная   |
   |отпусков работников за   |      |      |       |    ведомость,  |
   |счет резерва предстоящих |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 |  96  |  69  |108 480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |профзаболеваний <**>     |  20  |  69  |    960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июле                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |отпусков работников за   |      |      |       |    платежная   |
   |счет резерва предстоящих |      |      |       |    ведомость,  |
   |расходов                 |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(54 240 + 27 120)        |  96  |  69  | 81 360| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |отпусков работников,     |      |      |       |    платежная   |
   |превышающая сумму резерва|      |      |       |    ведомость,  |
   |предстоящих расходов     |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(126 200 — 81 360)       |  97  |  69  | 44 840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |профзаболеваний <**>     |  20  |  69  |  1 117| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в августе                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение части |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |за счет средств резерва  |      |      |       |                |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  96  |  97  | 27 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в сентябре                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение части |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |за счет средств резерва  |      |      |       |                |
   |на предстоящую оплату    |      |      |       |                |
   |отпусков                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(44 840 — 27 120)        |  96  |  97  | 17 720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 31.12.2002               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Акт об     |
   |         СТОРНО          |      |      |       | инвентаризации |
   |Отражена сумма           |      |      |       |    резерва     |
   |неизрасходованного       |      |      |       |   предстоящих  |
   |резерва на оплату        |      |      |       |   расходов на  |
   |отпусков в 2002 г.       |      |      |       |оплату отпусков,|
   |(325 440 — 108 480 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 126 200)               |  20  |  96  | 90 760| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для примера сумма ЕСН рассчитывается по ставке 35,6%. <**> Порядок исчисления взносов на обязательное социальное страхование в 2002 г. установлен следующими нормативными документами: 1) Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 2) Федеральным законом от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год". Для примера страховые взносы исчислены по ставке 1,2%, установленной для предприятия химической промышленности, относящегося согласно Постановлению Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска" к 11 классу профессионального риска. База для начисления (непосредственно сумма отпускных) в июне составляет 80 000 руб. (108 480 руб. / (100% + 35,6%) х 100%). Сумма страховых взносов равна 960 руб. (80 000 руб. х 1,2%). База для начисления страховых взносов (непосредственно сумма отпускных) в июле составляет 93 068 руб. (126 200 руб. / (100% + + 35,6%) х 100%). Соответственно сумма страховых взносов равна 1117 руб. (93 068 руб. х 1,2%). В целях налогообложения прибыли взносы на социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не включены в состав ЕСН и, соответственно, не учитываются при создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Согласно пп.45 п.1 ст.264 НК РФ данные страховые взносы включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.06.2002 ————