Поставщик предприятия задерживает оплаченную авансом поставку комплектующих на сумму 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.), необходимых для выполнения срочного заказа. Согласно условиям договора поставки комплектующих поставщик обязан уплатить предприятию пени в размере 0,2% от суммы договора (включая НДС) за каждый календарный день просрочки поставки. Предприятие заключило с третьей фирмой договор займа аналогичных комплектующих на срок один месяц с условием возврата соответствующего количества и качества ценностей, а также уплаты по мере их возврата 0,1% от стоимости ценностей за каждый календарный день пользования займом. По соглашению сторон стоимость заимствованных комплектующих составляет 120 000 руб. с учетом НДС 20 000 руб.

По состоянию на конец отчетного периода размер начисленных процентов по договору займа составил 1% (10 дней х 0,1 %), просрочка поставщика по договору поставки комплектующих составила 15 дней. Через пять дней после окончания отчетного периода комплектующие по договору поставки получены и предприятие рассчиталось ими с фирмой - заимодавцем (включая выплату процентов). Претензия поставщику не направлялась. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения предприятие признает доходы и расходы по методу начисления.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются гл.42 Гражданского кодекса РФ. Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

При принятии к учету полученных по договору займа комплектующих дебетуется счет 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Передача на возмездной основе права собственности на имущество для целей налогообложения признается реализацией (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ) и, соответственно, объектом обложения НДС у заимодавца (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В бухучете заемщика "входной" НДС по приобретенным в собственность комплектующим может быть отражен по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Согласно п.14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам (в данном случае процентов) осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Проценты по полученному займу в рассматриваемом случае (после принятия к учету комплектующих) учитываются в составе текущих расходов и являются операционными расходами, подлежащими включению в финансовый результат. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются обособленно по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При возврате фирме аналогичных комплектующих происходит смена собственника имущества. Предприятие отражает в бухучете доход (выручку) от реализации имущества в размере возвращаемой суммы основного долга, установленной договором займа. Указанный доход признается поступлениями от продажи иных активов, т.е. операционным доходом (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для отражения операционных доходов и расходов Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Погашение обязательств по договору займа в части возврата основной суммы долга и в части процентов отражается по дебету соответствующих субсчетов счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления производственной деятельности. То есть при погашении кредиторской задолженности перед фирмой за полученные комплектующие предъявленный по ним "входной" НДС принимается предприятием к вычету.

Одновременно предприятие начисляет к уплате в бюджет НДС по реализации комплектующих (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (пп.2 п.1 ст.265, п.1 ст.269 НК РФ).

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе для целей налогообложения прибыли доходы от реализации, признанные на основании пп.1 п.1 ст.248 НК РФ, уменьшить на цену приобретения этого имущества (в данном случае комплектующих) (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ).

В приведенном примере обособленный учет расчетов с заимодавцем обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     На дату получения займа                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы             |      |      |       |     фирмы—     |
   |комплектующие, полученные|      |      |       |   заимодавца,  |
   |по договору займа        |  10  | 66—1 |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |комплектующим            |  19  | 66—1 | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На отчетную дату после получения займа <*>, <**>        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа по        |      |      |       |                |
   |состоянию на отчетную    |      |      |       | Договор займа, |
   |дату (120 000 х 0,1% х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |10)                      | 91—2 | 66—2 |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На дату принятия к учету комплектующих, полученных от поставщика|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |комплектующие, полученные|      |      |       |    документы   |
   |по договору поставки     |      |      |       |   поставщика,  |
   |                         |  10  |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |комплектующим            |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету "входной"|      |      |       |                |
   |НДС по оплаченным        |      |      |       |                |
   |комплектующим            |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату возврата займа и уплаты процентов           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |полученному займу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 0,1% х 5)     | 91—2 | 66—2 |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат займа    |      |      |       | Договор займа, |
   |(реализация              |      |      |       |    Товарная    |
   |комплектующих) заимодавцу| 66—1 | 91—1 |120 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |     отпуск     |
   |Отражено выбытие (возврат|      |      |       |  материалов на |
   |заимодавцу) комплектующих| 91—2 |  10  |100 000|     сторону    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет по реализации     |      |      |       |                |
   |комплектующих            | 91—3 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  |  1 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету "входной"|      |      |       |                |
   |НДС по комплектующим     |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п.17 ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода (месяца) процентов. <**> У предприятия нет оснований отражать в бухучете расчеты по претензиям к поставщику, так как штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров признаются только в суммах, присужденных судом или признанных должником (п.10.2 ПБУ 9/99). Однако, в налоговом учете согласно требованиям пп.3 п.4 ст.271, ст.317 НК РФ налогоплательщик обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы санкций, исчисленные в соответствии с условиями договоров, даже если он не истребует эти суммы с контрагента, нарушившего обязательства (комментарий к статье 271 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98). Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 20.06.2002 ————