Для 100%-ной предоплаты приобретаемого производственного объекта ОС стоимостью 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.) Предприятие 1 февраля 2002 г. привлекло банковский кредит сроком на 4 месяца и в тот же день перечислило средства поставщику ОС. Процентная ставка по кредиту составляет два процента в месяц. Выплата процентов производится ежемесячно с расчетного счета Предприятия. Подготовка объекта ОС к использованию не требует значительного времени. Объект ОС принят к учету 1 апреля 2002 г. Возврат банку основной суммы кредита произведен 1 июня 2002 г. Срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета - 10 лет. В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета в данном случае 51 "Расчетные счета". Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Предприятие приобретает объект ОС, подготовка которого к предполагаемому использованию не требует значительного времени, т.е. объект не относится к инвестиционным активам (п.13 ПБУ 15/01) в целях ПБУ 15/01. Поэтому затраты по полученному кредиту не должны учитываться в порядке формирования первоначальной стоимости инвестиционного актива, как требует п.23 ПБУ 15/01.

Согласно п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов организации - заемщика.

Таким образом, проценты по кредиту следует относить на увеличение дебиторской задолженности поставщика ОС, образовавшейся в связи с предварительной оплатой до принятия объекта ОС к учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Поскольку начисление процентов по кредиту не должно искажать сумму дебиторской задолженности поставщика объекта ОС, считаем возможным использовать отдельный субсчет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в таблице субсчет 60-А) для учета процентов по кредиту. После принятия объекта к учету причитающиеся по полученному кредиту проценты отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение ОС являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Аккумуляция затрат по приобретению объектов ОС производится по дебету субсчета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами расчетов. Сумма НДС, подлежащая оплате поставщику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", и кредиту счетов расчетов. Принятие к учету объекта ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет 08-4. На суммы погашенных кредитов и займов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п.18 ПБУ 6/01, в частности, линейным способом. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01). При этом дебетуется счет 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п.п.1, 2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им после принятия к учету объекта ОС.

Для целей налогообложения прибыли основные средства с первоначальной стоимостью более 10 000 руб. относятся к одному из видов амортизируемого имущества, при условии, что они находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). Расходы, связанные с приобретением основных средств, учитываются при исчислении налоговой базы путем начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по объектам ОС относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ). При этом на основании п.1 ст.318 НК РФ амортизация по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), признается прямыми расходами, амортизация по иным объектам ОС - косвенными расходами.

Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" указанная Классификация, утвержденная в соответствии со ст.258 НК РФ, может использоваться для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов. Признание указанных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (пп.2 п.1 ст.265, п.1 ст.269 НК РФ). Критерий сопоставимости установлен в п.1 ст.269 НК РФ и по разъяснениям МНС России он применяется в отношении средств, полученных от разных кредиторов, а ставка рефинансирования определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению гл.25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенном примере обособленный учет расчетов с банком по кредиту и процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         Февраль 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  | 66—1 |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику объекта ОС    |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 60—А | 66—2 |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |февраль                  | 66—2 |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Март 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 60—А | 66—2 |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачены проценты за март| 66—2 |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Апрель 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    документы   |
   |приобретение объекта ОС  | 08—4 |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Вложения в объект ОС     |      |      |       |                |
   |увеличены на             |      |      |       |                |
   |соответствующую часть    |      |      |       |                |
   |начисленных процентов по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредиту                  | 08—4 | 60—А |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |приобретаемому объекту   | 19—1 |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Принят к учету объект ОС |  01  | 08—4 |104 800|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по объекту ОС принят |      |      |       |                |
   |к вычету                 |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 91—2 | 66—2 |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |апрель                   | 66—2 |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Май 2002 г.                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 91—2 | 66—2 |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачены проценты за май | 66—2 |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту ОС               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(104 800 / 10 / 12)      |  20  |  02  | 873,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Июнь 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат суммы    |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредита                  | 66—1 |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту ОС               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(104 800 / 10 / 12)      |  20  |  02  | 873,33| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.06.2002 ————