Предприятие приобретает у иностранного поставщика производственный объект ОС. Общая сумма задолженности поставщику, для погашения которой Предприятие привлекло банковский кредит, составляет 100 000 долл. США. Кредит предоставлен сроком на 6 месяцев и в тот же день средства были перечислены поставщику ОС. Процентная ставка по кредиту составляет 1,5 процента в месяц. Выплата процентов производится ежемесячно с валютного счета.

На дату зачисления валюты на текущий валютный счет курс доллара США ЦБ РФ составляет 31,0 руб/долл. На первую отчетную дату после получения кредита (конец отчетного месяца, размер начисленных процентов - 1%) курс ЦБ РФ составляет 31,3 руб/долл., на первую дату уплаты процентов (размер уплачиваемых процентов 1,5%) курс ЦБ РФ составляет 31,5 руб/долл. В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 ГК РФ.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному кредиту в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В соответствии с п.9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному кредиту, полученному в иностранной валюте, учитывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату предоставления кредита.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 52 "Валютные счета". Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов) в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п.14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным кредитам в рассматриваемом случае (после принятия объекта ОС к учету) учитываются в составе текущих расходов организации и являются ее операционными расходами. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются обособленно по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 34н, и п.17 ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. При этом начисленные проценты по займам и кредитам в валюте учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (п.21 ПБУ 15/01).

Согласно п.п.4, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств (в т.ч. средств в расчетах, включая расчеты по заемным обязательствам), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающие при пересчете курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.п.12, 13 ПБУ 3/2000). Аналогичное определение курсовых разниц в качестве внереализационных расходов приведено в п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

Однако согласно п.11 ПБУ 15/01 курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), являются затратами, связанными с получением и использованием займов, и включаются в текущие (операционные) расходы по совокупности с начисленными процентами (п.12 ПБУ 15/01). Такая классификация указанной части расходов по обслуживанию кредита, на наш взгляд, более соответствует рассматриваемому случаю.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Критерии сопоставимости приведены в п.1 ст.269 НК РФ. По разъяснениям МНС России для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные от разных кредиторов. Ставка рефинансирования при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98). Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

В приведенном примере обособленный учет расчетов с банком обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ————————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————¬
   |  Содержание операций  |Дебет |Кредит|  Сумма, |   Первичный    |
   |                       |      |      |   руб.  |    документ    |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |                   На дату получения кредита                    |
   +———————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————+
   |                       |      |      |         |    Кредитный   |
   |                       |      |      |         |    договор,    |
   |                       |      |      |         |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка   |      |      |         |    текущему    |
   |(100 000 х 31,0)       |  52  | 66—1 |3 100 000| валютному счету|
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |                       |      |      |         |Выписка банка по|
   |Перечислены средства   |      |      |         |    текущему    |
   |поставщику объекта ОС  |  60  |  52  |3 100 000| валютному счету|
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |       На первую отчетную дату после получения кредита <*>      |
   +———————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————+
   |Отражена курсовая      |      |      |         |                |
   |разница по основной    |      |      |         |                |
   |сумме кредита          |      |      |         |                |
   |(внереализационные     |      |      |         |                |
   |расходы)               |      |      |         |                |
   |(100 000 х (31,3 —     |      |      |         |  Бухгалтерская |
   |31,0))                 | 91—2 | 66—1 |   30 000| справка—расчет |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Начислены проценты по  |      |      |         |  Бухгалтерская |
   |полученному кредиту    |      |      |         | справка—расчет,|
   |(операционные расходы) |      |      |         |    Кредитный   |
   |((100 000 х 1% х 31,3) | 91—2 | 66—2 |   31 300|     договор    |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |   На первую после получения кредита дату уплаты процентов <*>  |
   +———————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————+
   |Начислены проценты по  |      |      |         |  Бухгалтерская |
   |полученному кредиту    |      |      |         | справка—расчет |
   |(100 000 х (1,5% —     |      |      |         |    Кредитный   |
   |1%) х 31,5)            | 91—2 | 66—2 |   15 750|     договор    |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Отражена курсовая      |      |      |         |                |
   |разница по процентам за|      |      |         |                |
   |кредит, возникшая с    |      |      |         |                |
   |отчетной даты          |      |      |         |                |
   |(100 000 х 1% х (31,5 —|      |      |         |  Бухгалтерская |
   |31,3))                 | 91—2 | 66—2 |      200| справка—расчет |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Уплачены проценты по   |      |      |         |Извещение банка,|
   |кредиту                |      |      |         |Выписка банка по|
   |(100 000 х 1,5% х 31,5)| 66—2 |  52  |   47 250| валютному счету|
   L———————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В последующие месяцы учет процентов по кредиту и курсовых разниц производится в аналогичном порядке. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.06.2002 ————