01.01.2002 торговая организация получила заем на пополнение оборотных средств в сумме 600 000 руб. на срок 1 год под 28% годовых. В соответствии с условиями договора заемщик ежеквартально должен возвращать заимодавцу 1/4 часть суммы полученного займа и соответствующую ей сумму процентов. Первую часть займа и причитающиеся к уплате проценты организация возвратила в установленный договором срок - 01.04.2002. Вторая часть займа и соответствующая сумма процентов не были своевременно (01.07.2002) возвращены заимодавцу, в связи с чем он обратился в суд с иском о досрочном возврате всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами. Иск судом удовлетворен и соответствующее решение суда вступило в законную силу 30.09.2002. Организация возвратила займ и причитающиеся заимодавцу проценты 01.10.2002. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются организацией по методу начисления. Других займов в 2002 г. организация не получала.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактически полученная сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01). На основании п.п.12, 14, 18 ПБУ 15/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по займам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма начисленных к уплате процентов по договору займа отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях). Поскольку в данном случае процентная ставка, установленная договором займа, составляет 28% и, соответственно, превышает предельную величину процентов, установленную ст.269 (25% х 1,1 = 27,5%), то в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, организация вправе включить проценты по договору займа в сумме, исчисленной исходя из их предельной величины и фактического времени пользования заемными средствами (п.4 ст.328 НК РФ).

В соответствии с п.8 ст.272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода и/или на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно п.2 ст.285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

В аналитическом налоговом учете налогоплательщик на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца (п.4 ст.328 НК РФ).

Пунктом 2 ст.811 ГК РФ определено, что если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами. При этом проценты в установленном договором размере (ст.809 ГК РФ) могут быть взысканы по требованию заимодавца до дня, когда сумма займа в соответствии с договором должна была быть возвращена (п.16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

На основании изложенного считаем, что проценты, начисленные за период, превышающий срок фактического пользования заемными средствами, являются штрафными санкциями за нарушение условий договора займа. Следовательно сумма указанных процентов отражается организацией в составе внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99), которые согласно Плану счетов учитываются по дебету счета 91, субсчет 91-2.

Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией, и до их уплаты отражаются в бухгалтерском балансе плательщика по статье кредиторов (п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Для учета расчетов с заимодавцем по суммам штрафных санкций может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях налогообложения прибыли проценты, начисленные за период с 01.10.2002 по 31.12.2002 (т.е. после возврата заемных средств), на наш взгляд, так же как и в целях бухгалтерского учета, являются штрафной санкцией за нарушение условий договора займа. Согласно пп.13 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств являются внереализационными расходами. Поскольку к штрафным санкциям за нарушение договоров займа ограничения, установленные ст.269 НК РФ, не применяются, считаем, что проценты, начисленные за период после возврата заемных средств, учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Штрафные санкции по договору займа признаются в налоговом учете организации в соответствии с пп.8 п.7 ст.272 НК РФ на дату вступления в законную силу решения суда.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |01.01.2002               |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  |  66  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно с января по   |      |      |       |                |
   |март:                    |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |полученному займу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 х 28% / 12)     | 91—2 |  66  | 14 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |01.04.2002               |      |      |       |                |
   |Возвращена 1/4 суммы     |      |      |       |                |
   |займа и причитающиеся    |      |      |       |                |
   |заимодавцу проценты      |      |      |       | Договор займа, |
   |(600 000 / 4 + 14 000 х  |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 3)                     |  66  |  51  |192 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно с апреля по   |      |      |       |                |
   |сентябрь:                |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |полученному займу        |      |      |       | Договор займа, |
   |((600 000 — 150 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28% / 12)              | 91—2 |  66  | 10 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.09.2002               |      |      |       |                |
   |Отражена сумма штрафа,   |      |      |       |                |
   |присужденного судом      |      |      |       |                |
   |(проценты за оставшийся  |      |      |       |                |
   |срок договора займа,     |      |      |       |                |
   |взыскиваемые судом по    |      |      |       |    Решение     |
   |требованию заимодавца)   |      |      |       |     суда,      |
   |((600 000 — 150 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28% / 12 х 3)          | 91—2 |  76  | 31 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |01.10.2002               |      |      |       |                |
   |Возвращена заимодавцу    |      |      |       |                |
   |оставшаяся сумма займа и |      |      |       |    Решение     |
   |причитающиеся проценты   |      |      |       |     суда,      |
   |(600 000 х 3/4 + 10 500 х|  66, |      |       |Выписка банка по|
   |х 6 + 31 500)            |  76  |  51  |544 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.06.2002 ————