Предприятие приобрело у иностранного поставщика сырье для производства продукции. Общая сумма кредиторской задолженности поставщику, для погашения которой предприятие привлекло банковский кредит, составляет 50 000 долл. США. В тот же день средства были перечислены поставщику сырья. Кредит предоставлен сроком на 5 месяцев с условием возврата суммы основного долга в валюте. Процентная ставка по кредиту составляет 2 процента в месяц. Выплата процентов производится в рублях ежемесячно с расчетного счета предприятия по курсу, установленному банком для продажи соответствующей валюты на день списания средств со счета (выплаты процентов).

На дату получения валютного кредита и последующего перечисления средств поставщику курс ЦБ РФ составляет 31,0 руб/долл. На первую отчетную дату после получения кредита (конец отчетного месяца, размер начисленных процентов - 1,5%) курс ЦБ РФ - 31,3 руб/долл., курс продажи валюты банком - 31,5 руб/долл.; на первую дату уплаты процентов (размер уплачиваемых процентов - 2%) курс продажи валюты банком - 32,0 руб/долл. Согласно учетной политике предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному кредиту в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В соответствии с п.9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному кредиту, полученному в иностранной валюте, учитывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату предоставления кредита.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 52 "Валютные счета". На суммы исполнения обязательств (оплату счетов) дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п.п.12, 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным кредитам в рассматриваемом случае (после оприходования сырья) учитываются в составе текущих расходов организации того периода, в котором они произведены, и являются ее операционными расходами, подлежащими включению в финансовый результат. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются обособленно по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п.17 ПБУ 15/01 по полученным кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. При этом начисленные проценты по займам и кредитам, полученным или выраженным в валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон (п.21 ПБУ 15/01).

Согласно п.п.4, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, средств (в том числе средств в расчетах, включая по заемным обязательствам), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающие при пересчете курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.п.12, 13 ПБУ 3/2000). Следует иметь в виду, что ПБУ 3/2000 не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях (п.2 ПБУ 3/2000).

В рассматриваемом случае получение и возврат суммы кредита производится в валюте, а выплата банку процентов - в рублях по установленному договорному курсу. Таким образом, курсовые разницы образуются только при перерасчетах основной суммы долга, а при перерасчетах процентов по договорному курсу возникают суммовые разницы.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 курсовые и суммовые разницы, относящиеся к причитающимся к оплате процентам по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), являются затратами, связанными с получением и использованием займов, и включаются в текущие (операционные) расходы по совокупности с начисленными процентами (п.12 ПБУ 15/01).

Внереализационные и операционные доходы и расходы (в том числе курсовые и суммовые разницы по расчетам с банком) в бухучете отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной 15 процентам по кредитам в иностранной валюте (п.1 ст.269 НК РФ). Критерии сопоставимости приведены в п.1 ст.269 НК РФ. По разъяснениям МНС России для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные от разных кредиторов. Ставка рефинансирования при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, определяется на дату получения заемных средств (комментарий к статье 269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98). Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

В рассматриваемом случае согласно договору проценты по валютному кредиту начисляются исходя из 24 процентов годовых (2% х 12 месяцев). Для целей налогового учета могут быть признаны расходами суммы процентов в размере 1,25% в месяц (15% / 12 месяцев).

В соответствии с п.7 ст.271 НК РФ положительные суммовые разницы при получении внереализационных доходов налогоплательщики учитывают. Признание же в качестве расходов для целей налогообложения прибыли отрицательных суммовых разниц гл.25 НК РФ прямо не регламентируется. Согласно комментариям к п.1 ст.265 НК РФ в Методических рекомендациях в составе внереализационных расходов учитываются суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика вне зависимости от обстоятельств их возникновения (как по доходам, так и по расходам).

В приведенном примере обособленный учет расчетов с банком обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по валютному кредиту" и 66-2 "Расчеты по процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату получения кредита                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |      |      |       |    текущему    |
   |(50 000 х 31,0)          |  52  | 66—1 |1550000| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Погашена задолженность   |      |      |       |    текущему    |
   |перед поставщиком        |  60  |  52  |1550000| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На первую отчетную дату после получения кредита <*>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по основной сумме кредита|      |      |       |                |
   |по курсу ЦБ РФ (50 000 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(31,3 — 31,0))           | 91—2 | 66—1 | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредиту по договорному   |      |      |       | справка—расчет,|
   |курсу ((50 000 х 1,5%) х |      |      |       |    Кредитный   |
   |31,5)                    | 91—2 | 66—2 | 23 625|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На первую после получения кредита дату уплаты процентов <*>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |полученному кредиту по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договорному курсу        |      |      |       | справка—расчет,|
   |(50 000 х (2% — 1,5%) х  |      |      |       |    Кредитный   |
   |32,0)                    | 91—2 | 66—2 |  8 000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена суммовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам за кредит,  |      |      |       |                |
   |возникшая начиная с      |      |      |       |                |
   |отчетной даты до даты    |      |      |       |                |
   |перечисления процентов   |      |      |       |                |
   |банку (50 000 х 2% х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |32,0 — 23 625 — 8000)    | 91—2 | 66—2 |    375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |кредиту ((50 000 х 2%) х |      |      |       |Выписка банка по|
   |32,0)                    | 66—2 |  51  | 32 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Дальнейшее отражение в учете начисления процентов по кредиту банка, курсовых, суммовых разниц, а также уплаты процентов банку производится в аналогичном порядке. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.06.2002 ————