Работник торговой организации в мае 2002 г. подал заявление с просьбой о перечислении за него предоплаты за медицинские услуги, в которых нуждается его несовершеннолетний ребенок, с последующим погашением задолженности путем удержаний (до 100%) из сумм причитающейся заработной платы до полного погашения задолженности. Руководитель организации принял решение об удовлетворении просьбы работника. Заработная плата работника в мае - июне составляет 16 000 руб. в месяц, налог на доходы физических лиц с заработной платы - 2080 руб. в месяц, стоимость медицинских услуг 42 000 руб. В июне руководством организации по согласованию с ее учредителями было принято решение о погашении оставшегося долга работника в сумме 28 080 руб. за счет нераспределенной прибыли прошлого года. Зарплата за июнь выплачена работнику 1 июля 2002 г.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Перечисление за работника предоплаты за медицинские услуги отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Начисление заработной платы в торговой организации отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Поскольку Трудовым кодексом РФ ограничивается только перечень оснований и размер удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (ст.130 Трудового кодекса РФ), то удержания из заработной платы по инициативе работника могут производиться без ограничений. В данном случае удержание перечисленных за работника сумм из причитающейся к выплате ему заработной платы отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 73.

Датой фактического получения плательщиком налога на доходы физических лиц, которым является работник организации, дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п.2 ст.223 Налогового кодекса РФ <1>). В данном случае у организации как у налогового агента (п.1 ст.226 НК РФ) на последний день мая возникает обязанность по исчислению налога на доходы физических лиц нарастающим итогом с начала года в соответствии с п.3 ст.226 НК РФ, а также по удержанию исчисленной суммы налога (п.4 ст.226 НК РФ) с суммы начисленной заработной платы за май (16 000 руб.), так как датой выплаты заработной платы за май следует признать последний день мая, когда сумма начисленной заработной платы полностью направлена на погашение задолженности работника. Перечислить сумму налога организация обязана в сроки, предусмотренные п.6 ст.226 НК РФ, в данном случае не позднее 3 июня.

Удержание налога на доходы физических лиц с сумм заработной платы отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Выплаты работнику по трудовому договору признаются объектом налогообложения по ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ). Размер налоговой базы по ЕСН по данному работнику в мае равен сумме начисленной ему за май заработной платы - 16 000 руб.

С 01.01.2002 согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

В рассматриваемой ситуации в июне руководством организации по согласованию с ее учредителями было принято решение о погашении оставшегося долга работника в сумме 28 080 руб. (42 000 - (16 000 - 2080)) за счет нераспределенной прибыли прошлого года. В этом случае в бухгалтерском учете указанная сумма отражается по кредиту счета 73 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В целях налогообложения налогом на доходы физических лиц считаем, что такое погашение долга работника следует рассматривать как получение им дохода от организации в натуральной форме (ст.211 НК РФ). В таком случае налоговая база определяется как стоимость оплаченных за работника медицинских услуг, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (п.1 ст. 211 НК РФ).

При принятии данного решения организация обязана исчислить, удержать и перечислить налог на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п.6 ст.226 НК РФ). При этом удержать налог организация может при выплате работнику заработной платы за июнь, в данном случае 1 июля. Следовательно, исчисленная и удержанная сумма налога на доходы физических лиц должна быть перечислена в бюджет не позднее 2 июля.

Сумма погашенного долга работника не подлежит обложению ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ, поскольку она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организации. Не уплачиваются с указанной суммы также взносы на обязательное пенсионное страхование.

Отметим, что работнику при подаче им налоговой декларации по окончании 2002 г. может быть предоставлен социальный налоговый вычет, уменьшающий налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (пп.3 п.1 ст.219 и п.2 ст.219 НК РФ).

На основании Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов первого и второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   | Содержание операций     |Дебет |Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявление   |
   |                         |      |      |       |    работника,  |
   |                         |      |      |       |  Распоряжение  |
   |Перечислена за работника |      |      |       |  руководителя, |
   |предоплата за медицинские|      |      |       |Выписка банка по|
   |услуги                   |  73  |  51  | 42 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        31 мая 2002 г. <2>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена работнику      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработная плата за      |      |      |       |    платежная   |
   |май                      |  44  |  70  | 16 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    Налоговая   |
   |физических лиц           |  70  |  68  |  2 080|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |зарплаты работника за май|      |      |       |                |
   |в части, зачисляемой в   |      |      |       |                |
   |Фонд социального         |      |      |       |                |
   |страхования              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 х 4%) <3>        |  44  |69—1—1|    640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на социальное     |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 х 0,2%) <4>      |  44  |69—1—2|     32| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |зарплаты работника за май|      |      |       |                |
   |в части, зачисляемой в   |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 х 28%) <3>       |  44  |69—2—1|  4 480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |зарплаты работника за май|      |      |       |                |
   |в части, зачисляемой в   |      |      |       |                |
   |Федеральный фонд         |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 х 0,2%) <3>      |  44  |69—3—1|     32| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |зарплаты работника за май|      |      |       |                |
   |в части, зачисляемой в   |      |      |       |                |
   |территориальный фонд     |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 х 3,4%) <3>      |  44  |69—3—2|    544| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 х 11%) <5>       |69—2—1 69—2—2|  1 760| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 000 х 3%) <5>        |69—2—1 69—2—3|    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявление   |
   |Отражено направление     |      |      |       |    работника,  |
   |причитающейся работнику  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработной платы на      |      |      |       |    платежная   |
   |погашение его долга      |  70  |  73  | 13 920|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена в бюджет     |      |      |       |                |
   |сумма удержанного налога |      |      |       |Выписка банка по|
   |на доходы физических лиц |  68  |  51  |  2 080|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату принятия решения о погашении долга работника      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Отражено погашение долга |      |      |       |    протокола   |
   |работника за счет        |      |      |       |    собрания    |
   |нераспределенной прибыли |      |      |       |  учредителей,  |
   |прошлого года (42 000 —  |      |      |       |  Распоряжение  |
   |— (16 000 — 2080))       |  84  |  73  | 28 080|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         1 июля 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    платежная   |
   |физических лиц с суммы   |      |      |       |    ведомость,  |
   |погашенного долга        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(28 080 х 13%)           |  70  |  68  |  3 650|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена в бюджет     |      |      |       |                |
   |сумма удержанного налога |      |      |       |Выписка банка по|
   |на доходы физических лиц |  68  |  51  |  3 650|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |сумма заработной платы   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |за июнь                  |      |      |       |    платежная   |
   |(16 000 — 3650)          |  70  |  50  | 12 350|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Далее по тексту ссылки на статьи Налогового кодекса РФ приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ и распространяющихся на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. <2> Такие же записи по начислению заработной платы и взносов на обязательное страхование, кроме удержания подоходного налога, производятся и 30.06.2002. <3> В рассматриваемом примере начисление сумм ЕСН произведено по максимальной ставке, установленной п.1 ст.241 НК РФ. <4> Согласно ст.1 Федерального закона от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год" в 2002 г. страховые взносы уплачиваются организациями в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". На основании Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975, торговля относится к первому классу профессионального риска, для которого установлен страховой тариф 0,2%. <5> В рассматриваемом примере начисление страховых взносов произведено по ставкам, установленным п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ, т.е. для работников 1967 года рождения и моложе. М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.06.2002 ————