Торговая организация получила банковский кредит 120 000 руб. сроком на 2 месяца и приобрела на него в тот же день простой беспроцентный банковский вексель номиналом 120 000 руб. Процентная ставка по кредиту составляет два процента в месяц. Выплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга с расчетного счета организации. Вексель получен в марте 2002 г. и в тот же день передан поставщику товаров на сумму 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.) в качестве отступного в погашение обязательств по оплате полученных товаров. Возврат банку основной суммы кредита и начисленных процентов произведен в мае. В отчетном периоде сделка по приобретению товаров с оплатой векселем имеет разовый характер. В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 Гражданского кодекса РФ. Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи вещей в сумме их стоимостной оценки, предусмотренной договором, и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Согласно п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

При перечислении оплаты за вексель дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Приобретение векселя третьего лица отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.14 ПБУ 15/01 по общему правилу проценты по кредиту включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. Согласно Плану счетов операционные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии со ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Расходы, связанные с приобретением товаров, являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (в данном случае векселя), переданных или подлежащих передаче организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (п.6.3 ПБУ 10/99, п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Однако в связи с тем что рассматриваемая сделка по приобретению товаров с оплатой векселем носит разовый характер, на наш взгляд, фактическая себестоимость полученных в обмен на вексель товаров может быть определена исходя из цены, указанной в отгрузочных документах поставщика. Подобный подход допускается п.6.3 ПБУ 10/99.

При оприходовании товаров, полученных от поставщика, кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебетуются счета 41 "Товары" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

На суммы погашенных кредитов и займов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам, приобретенным для перепродажи. При этом в случае использования налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты (п.2 ст.172 НК РФ). Согласно п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств. Таким образом, в рассматриваемом случае вычет НДС по товарам производится после передачи поставщику товаров банковского векселя, оплаченного заемными денежными средствами.

Согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (пп.2 п.1 ст.265, п.1 ст.269 НК РФ). Критерий сопоставимости установлен в п.1 ст.269 НК РФ и, по разъяснениям МНС России, он применяется в отношении средств, полученных от разных кредиторов, а ставка рефинансирования определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенном примере обособленный учет расчетов по кредиту обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Март 2002 г.                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  | 66—1 |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |Отражено направление     |      |      |       |продажи векселя,|
   |средств на покупку       |      |      |       |Выписка банка по|
   |векселя                  |  76  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя <*>              | 58—2 |  76  |120 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено оприходование   |      |      |       |    документы   |
   |товаров                  |  41  |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |товарам                  |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Вексель банка передан    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |поставщику               |  60  | 91—1 |120 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость векселя <*>    | 91—2 | 58—2 |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%) <**>      | 91—2 | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по товарам принят к  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вычету                   |  68  |  19  | 20 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Апрель 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |кредиту                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 91—2 | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Май 2002 г.                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |Выписка банка по|
   |основного долга и        |      |      |       | ссудному счету,|
   |проценты по кредиту      | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(120 000 + 2 х 2400)     | 66—2 |  51  |124 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Передачей признается вручение вещи (п.1 ст.224 ГК РФ). С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (п.1 ст.142 ГК РФ). Согласно ст.2 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, обязательства и хозяйственные операции являются объектами бухгалтерского учета, которые должны оформляться оправдательными (первичными) документами. Требования по обязательным реквизитам первичных документов установлены в ст.9 Закона N 129-ФЗ. В качестве первичного документа в данном случае может быть использован акт приемки - передачи векселя. Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы (п.6 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"). <**> Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также п.17 ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.06.2002 ————