Фирма 13.03.2002 получила заем в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком товаров. Согласно договору займа: сумма займа эквивалентна 22 060,85 евро (по курсу ЦБ РФ на дату получения денежных средств - 27,1975 руб. за 1 евро); заем получен сроком на 2 года; на сумму займа (исчисленную в евро) начисляются проценты по ставке 23% годовых, которые выплачиваются при погашении займа; возврат займа и процентов производится в рублях в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств заимодавцу; возможен досрочный возврат займа. Фирма вернула заем досрочно 18.06.2002. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Организация не уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Формирование в бухгалтерском учете информации об обязательствах по полученным займам производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией - заемщиком в соответствии с условиями договора в составе кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств (п.п.3, 4, 5 ПБУ 15/01).

Задолженность по предоставленному займу, выраженному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату предоставления займа, а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому по соглашению сторон (п.9 ПБУ 15/01).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии полученных организацией долгосрочных займов предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Суммы полученных организацией долгосрочных займов отражаются по кредиту счета 67 в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

Причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов (п.11 ПБУ 15/01).

Начисление процентов по займу производится ежемесячно, суммы начисленных процентов по займу, полученному на погашение задолженности перед поставщиком товаров, включаются в состав операционных расходов отчетного месяца. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.12, п.п.14 - 18 ПБУ 15/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 67 обособленно.

В данном случае сумма займа выражена в евро, то есть в иностранной валюте. Согласно п.21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон). При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (п.22 ПБУ 15/01).

При пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в евро, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности в результате изменения курса евро в бухгалтерском учете возникают суммовые разницы.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (п.11 ПБУ 15/01).

При возврате суммы займа и выплате процентов счет 67 дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

В данном случае выраженная в евро и возвращаемая в рублях сумма займа превышает сумму полученных денежных средств на суммовую разницу, возникшую в результате роста курса евро период с даты получения займа до даты его возврата.

Порядок отнесения указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. На наш взгляд, возникшую суммовую разницу по основной сумме долга по займу в целях бухгалтерского учета организация может включить в состав прочих внереализационных расходов (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В приведенной таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам": 67-1 "Расчеты по основной сумме долга", 67-2 "Расчеты по причитающимся процентам".

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного), признаются внереализационными расходами (п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ <*>). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (по займам, полученным в рублях).

В данном случае процентная ставка по договору займа не превышает ставку рефинансирования, установленную ЦБ РФ, то есть для целей налогообложения прибыли проценты принимаются в полной сумме.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа определен ст.328 НК РФ в соответствии с п.1 которой налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных и расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по договорам займа.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов (с учетом ст.269 НК РФ).

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст.272 НК РФ, п.8 которой установлено, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).

Поскольку организация не исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, следовательно, в налоговом учете проценты по договору займа организация признает в составе расходов 31.03.2002 (на дату окончания отчетного периода) и 18.06.2002 (на дату возврата займа).

При этом согласно п.4 ст.328 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Подпунктом 5.1 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационными расходами. На наш взгляд, аналогичным образом учитываются для целей налогообложения суммовые разницы, возникающие по заемным обязательствам (как по основной сумме долга, так и по начисленным процентам).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           13.03.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен долгосрочный     |      |      |       |  Договор займа,|
   |заем                     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(22 060,85 х 27,1975)    |  51  | 67—1 |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу за март            |      |      |       |  Договор займа,|
   |(22 060,85 х 23% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 18 х 27,1515)          | 91—2 | 67—2 |  6 794| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.04.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начисленны проценты по   |      |      |       |                |
   |займу за апрель          |      |      |       |  Договор займа,|
   |(22 060,85 х 23% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30 х 28,1453)          | 91—2 | 67—2 | 11 738| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в затраты,      |      |      |       |                |
   |связанные с              |      |      |       |                |
   |использованием займа     |      |      |       |                |
   |суммовая разница,        |      |      |       |                |
   |образовавшаяся в         |      |      |       |                |
   |результате пересчета     |      |      |       |                |
   |суммы процентов,         |      |      |       |                |
   |начисленных за март,     |      |      |       |                |
   |по курсу евро на дату    |      |      |       |                |
   |составления бухгалтерской|      |      |       |                |
   |отчетности в апреле      |      |      |       |                |
   |(22 060,85 х 23% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |18 х (28,1453 — 27,1515) | 91—2 | 67—2 |    249| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начисленны проценты по   |      |      |       |                |
   |займу за май             |      |      |       |  Договор займа,|
   |(22 060,85 х 23% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31 х 29,3254)          | 91—2 | 67—2 | 12 638| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в затраты,      |      |      |       |                |
   |связанные с              |      |      |       |                |
   |использованием займа     |      |      |       |                |
   |суммовая разница,        |      |      |       |                |
   |образовавшаяся в         |      |      |       |                |
   |результате пересчета     |      |      |       |                |
   |сумм процентов,          |      |      |       |                |
   |начисленных за март и    |      |      |       |                |
   |апрель, по курсу евро    |      |      |       |                |
   |(22 060,85 х 23% / 365 х |      |      |       |                |
   |18 х (29,3254 — 28,1453)+|      |      |       |                |
   |22 060,85 х23% /365 х30 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(29,3254 — 28,1453))     | 91—2 | 67—2 |    787| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           18.06.2002                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу за июнь            |      |      |       |  Договор займа,|
   |(22 060,85 х 23% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 18 х 29,6889)          | 91—2 | 67—2 |  7 429| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражен возврат суммы    |      |      |       | справка—расчет,|
   |займа                    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(22 060,85 х 29,6889)    | 67—1 |  51  |654 952|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав прочих |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |                |
   |расходов суммовая разница|      |      |       |                |
   |по основной сумме долга, |      |      |       |                |
   |образовавшаяся с даты    |      |      |       |                |
   |получения займа до даты  |      |      |       |                |
   |его возврата (22 060,85 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (29,6889 — 27,1975))   | 91—2 | 67—1 | 54 952| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты по  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |займу                    |      |      |       | справка—расчет,|
   |(22 060,85 х 23% / 365 х |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 97 х 29,6889)          | 91—2 | 67—2 | 40 033|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в затраты,      |      |      |       |                |
   |связанные с              |      |      |       |                |
   |использованием займа     |      |      |       |                |
   |суммовая разница,        |      |      |       |                |
   |образовавшаяся с момента |      |      |       |                |
   |начисления процентов до  |      |      |       |                |
   |их фактического          |      |      |       |                |
   |перечисления             |      |      |       |                |
   |(40033 — 6794 — 11738 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |12638 — 7429 — 249 — 787)| 91—2 | 67—2 |    398| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.06.2002 ————