Организация оптовой торговли 22.03.2002 получила по договору купли - продажи от компании А акции банка, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, номинальной стоимостью 100 000 руб. Согласно договору организация обязана уплатить компании А за полученные акции сумму 93 000 руб. в течение семи банковских дней. По договору поставки организация 26.03.2002 отгрузила компании А товар договорной стоимостью 93 000 руб., в том числе НДС 15 500 руб. Себестоимость отгруженных товаров - 60 000 руб. Организацией и компанией А 02.04.2002 заключено соглашение о зачете взаимных требований. Организация продает акции банка компании Б 15.04.2002 по номинальной стоимости. Согласно учетной политике организации доходы от продажи ценных бумаг признаются доходами от обычных видов деятельности. Моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется по оплате. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Статьями 142, 143 Гражданского кодекса РФ установлено, что акция является документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Право собственности на имущество (в данном случае - акции), которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (ст.128, п.2 ст.218 ГК РФ).

Инвестиции организации в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям (п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Получение акций банка отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Расчеты по операциям с ценными бумагами", в сумме фактических затрат, то есть по стоимости, указанной в договоре купли - продажи акций.

Выручка от реализации товаров является доходом от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается в учете на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденцией с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму дебиторской задолженности покупателя за отгруженный товар (п.6 ПБУ 9/99). Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданного товара в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС при отгрузке товаров исчисляется по соответствующей ставке (ст.164 НК РФ) в процентном отношении к стоимости этих товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). При реализации товаров организация выставляет соответствующий счет - фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (п.3 ст.168 НК РФ). Порядок оформления счетов - фактур установлен ст.169 НК РФ. В целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Начисление НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту в данном случае счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты по налогам, отложенным к уплате в бюджет".

В рассмотренной ситуации обязательства покупателя по оплате отгруженного товара прекращаются зачетом на основании соглашения сторон. В бухгалтерском учете на дату подписания сторонами соглашения производится запись по дебету счета 76, субсчет 76-6, и кредиту счета 62 на сумму, определенную соглашением. Прекращение обязательства зачетом признается оплатой на основании пп.2 п.2 ст.167 НК РФ. Следовательно, на дату оплаты товара (дату зачета) в учете организации отражается задолженность перед бюджетом по НДС, при этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 76, субсчет 76-5, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пунктами 25, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", установлено: с суммы разницы между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров уплачивается налог на пользователей автодорог. Сумма налога рассчитывается по ставке 1% от указанной базы. Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции (расходы на продажу) в периоде реализации (п.44 Инструкции N 59). Торговые организации учитывают такие расходы на счете 44 "Расходы на продажу" согласно Инструкции по применению Плана счетов. Поскольку учетной политикой организации установлено, что выручка от реализации для целей исчисления налога на пользователей автодорог определяется по мере ее оплаты, то до получения оплаты за отгруженный товар (в данном случае - до проведения зачета, поскольку погашение дебиторской задолженности признается согласно п.27 Инструкции N 59 оплатой товаров) исчисленная сумма налога отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76, субсчет 76-5.

Прибыль, полученная от реализации товара, определенная сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по субсчетам счета 90 за отчетный период, отражается завершающими оборотами месяца по дебету счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Согласно принятой учетной политике организации доходы от продажи акций являются доходами от обычных видов деятельности и, следовательно, учитываются на счете 90, субсчет 90-1. В бухгалтерском учете в данном случае продажа акций отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 90-1, в сумме договорной стоимости акций (п.6 ПБУ 9/99). Балансовая стоимость акций списывается с кредита счета 58, субсчет 58-1, в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ установлено, что реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определены в п.6 ст.280 НК РФ. Полученная сумма дохода облагается налогом на прибыль по ставке 24 процента (ст.284 НК РФ).

Порядок обложения данного дохода налогом на пользователей автодорог организациями, признающими согласно утвержденной учетной политике доходы от купли - продажи ценных бумаг доходами от обычных видов деятельности, разъяснен Письмом МНС России "О налогообложении доходов от операций купли - продажи ценных бумаг" от 28.05.2001 N 03-3-06/2/1599/23-0721, в соответствии с которым в данном случае налог на пользователей автодорог исчисляется в порядке, установленном п.33.3 Инструкции N 59 для профессиональных участников рынка ценных бумаг. Согласно указанному пункту Инструкции налоговая база для исчисления налога на пользователей автодорог определяется как разница между выручкой от продажи ценных бумаг и их учетной стоимостью.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 22.03.2002                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Отражено получение акций |      |      |       |     реестра    |
   |банка                    |  58  | 76—6 | 93 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 26.03.2002                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товаров          |  62  | 90—1 | 93 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отгруженных товаров      | 90—2 |  41  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |(93 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 76—5 | 15 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((93 000 — 60 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 500) х 1%)          |  44  | 76—5 |    175| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |    175|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход от         |      |      |       |                |
   |реализации товара в сумме|      |      |       |                |
   |наценки к его стоимости  |      |      |       |                |
   |(93 000 — 15 500 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 60 000) <*>            | 90—9 |  99  | 17 325|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 02.04.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |Отражен зачет взаимных   |      |      |       |    взаимных    |
   |обязательств             | 76—6 |  62  | 93 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |    взаимных    |
   |уплате в бюджет НДС      | 76—5 |  68  | 15 500|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |                         |      |      |       |    взаимных    |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |   требований,  |
   |уплате в бюджет налога на|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 76—5 |  68  |    175|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 15.04.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Проданы акции банка по   |      |      |       |    реестра     |
   |номинальной стоимости    |  62  | 90—1 |100 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость акций          | 90—2 |  58  | 93 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((100 000 — 93 000) х 1%)|  44  |  68  |     70| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Без учета других хозяйственных операций. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.06.2002 ————