Торговая организация предоставила своему работнику заем наличными денежными средствами в сумме 100 000 руб. на срок 1 год под 18% годовых. В соответствии с условиями договора заемщик уплачивает проценты одновременно с погашением суммы займа в кассу организации. С согласия организации работник возвратил сумму займа и причитающиеся по договору проценты досрочно (через 6 мес.). Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, на дату выдачи работнику заемных средств составляет 23%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация исчисляет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца (п.2 ст.810 ГК РФ).

Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", в корреспонденции со счетом 50 "Касса". На сумму платежей, поступивших от работника - заемщика, счет 73 кредитуется в корреспонденции в данном случае со счетом 50.

Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами, которые согласно п.16 ПБУ 9/99 признаются в учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поскольку в рассматриваемой ситуации право на получение процентов по договору займа возникает у организации в момент погашения заемщиком суммы займа, считаем, что в бухгалтерском учете сумма начисленных процентов отражается на дату возврата заемных средств, установленную договором.

Сумма процентов, начисленных по займу, предоставленному работнику организации, отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 73, субсчет 73-1.

Подпунктом 15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ <*> определено, что оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, являются в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст.271 НК РФ, согласно п.6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В рассматриваемой ситуации организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами для таких организаций признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ). Следовательно, сумма процентов по договору займа отражается в соответствующих регистрах налогового учета организации ежемесячно.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Выдан заем работнику     |      |      |       |   Расходный    |
   |организации <**>         | 73—1 |  50  |100 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату погашения задолженности по договору займа       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |договору займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 18% / 12 х 6) | 73—1 | 91—1 |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат заемщиком|      |      |       |                |
   |суммы займа и процентов  |      |      |       |    Приходный   |
   |по договору займа <***>  |  50  | 73—1 |109 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. <**> В случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме (ст.808 ГК РФ). <***> В рассматриваемой ситуации сумма процентов, уплаченных работником по договору займа, превышает сумму процентов, исчисленную исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, на дату получения заемных средств: 100 000 руб. х (3/4 х 23%) / 12 мес. х 6 мес. = 8625 руб. Следовательно, в данном случае у работника отсутствует доход в виде материальной выгоды, учитываемый при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.210, пп.1 п.2 ст.212 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.06.2002 ————