Торговая организация получила банковский кредит 240 000 руб. сроком на один месяц и приобрела на него в тот же день простой беспроцентный банковский вексель номиналом 240 000 руб. Вексель быль передан поставщику товаров для совершения 100%-ной предоплаты приобретаемых товаров на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). Процентная ставка по кредиту составляет 3% от суммы кредита. Выплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга с расчетного счета организации. Вексель банка получен 1 марта 2002 г. и в тот же день передан поставщику товаров. Товар поставлен 15 марта 2002 г. Возврат банку основной суммы кредита и начисленных процентов произведен 1 апреля 2002 г.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 ГК РФ. Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи вещей, в сумме их стоимостной оценки, предусмотренной договором, и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Согласно п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции организации в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. При перечислении оплаты за вексель дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Приобретение векселя третьего лица отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

По общему правилу проценты по кредиту включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (п.14 ПБУ 15/01). Согласно Плану счетов операционные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с п.п.3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, при выдаче аванса под поставку товаров в бухгалтерском учете признается не расход, а дебиторская задолженность.

С передачей ценной бумаги (векселя) поставщику товаров переходят все удостоверяемые векселем права в совокупности (п.1 ст.142 ГК РФ). Согласно п.п.6, 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, являются операционными доходами и принимаются к учету в сумме дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. В свою очередь стоимость товаров, полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (п.6.3 ПБУ 9/99).

Таким образом, в бухучете одновременно должны быть отражены выдача аванса и операционный доход от реализации векселя на сумму стоимости товаров, подлежащих получению.

При совершении предоплаты дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Поступления, связанные с продажей и прочим списанием активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91. Списание при продаже ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 58. При оприходовании товаров, полученных от поставщика, кредитуется счет 60 и дебетуются счета 41 "Товары" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". На суммы погашенных кредитов и займов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам, приобретенным для перепродажи. При этом в случае использования налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты (п.2 ст.172 НК РФ). Согласно п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств. Таким образом, в рассматриваемом случае вычет НДС по товарам производится после получения от поставщика товаров, так как предоплата совершена посредством передачи банковского векселя, оплаченного денежными средствами.

Согласно пп.2 п.1 ст.265 расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (пп.2 п.1 ст.265, п.1 ст.269 НК РФ). Критерий сопоставимости установлен в п.1 ст.269 НК РФ, и по разъяснениям МНС России он применяется в отношении средств, полученных от разных кредиторов, а ставка рефинансирования определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенном примере обособленный учет расчетов по кредиту банка обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Март 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  | 66—1 |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |Отражено направление     |      |      |       |продажи векселя,|
   |средств на покупку       |      |      |       |Выписка банка по|
   |векселя                  |  76  |  51  |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя <*>              | 58—2 |  76  |240 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Вексель банка передан    |      |      |       |Договор поставки|
   |поставщику в качестве    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |предоплаты               |  60  | 91—1 |240 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость векселя <*>    | 91—2 | 58—2 |240 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено оприходование   |      |      |       |    документы   |
   |товаров                  |  41  |  60  |200 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |товарам                  |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по товарам принят к  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вычету                   |  68  |  19  | 40 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(240 000 х 3%) <**>      | 91—2 | 66—2 |  7 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Апрель 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены банку сумма  |      |      |       |                |
   |основного долга и        |      |      |       |                |
   |проценты по кредиту      | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(240 000 + 7200)         | 66—2 |  51  |247 200|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно ст.2 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, обязательства и хозяйственные операции являются объектами бухгалтерского учета, которые должны оформляться оправдательными (первичными) документами. Требования по обязательным реквизитам первичных документов установлены в ст.9 Закона N 129-ФЗ. В качестве первичного документа в данном случае может быть использован акт приемки - передачи векселя. Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы (п.6 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"). <**> Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также п.17 ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.06.2002 ————