Коммерческая организация (стоматологическая клиника), оказывающая на основании соответствующей лицензии платные медицинские услуги, в 2002 г. приобрела стоматологическое оборудование за 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.), которое в месяце приобретения введено в эксплуатацию. Срок полезного использования стоматологического оборудования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен в 6 лет с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Согласно учетной политике начисление амортизации производится как для целей бухгалтерского, так и налогового учета линейным способом (методом). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объекты основных средств (ОС) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Напомним, что согласно пп.2 п.2 и п.6 ст.149 Налогового кодекса РФ <*> не подлежат обложению НДС операции по реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, при наличии у них соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях исчисления НДС к медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

На основании Перечня медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно - профилактическим учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132, и Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21.05.2001 N 402, платные стоматологические услуги по диагностике, профилактике и лечению населения, оказываемые частной стоматологической клиникой, являющейся медицинской организацией, не облагаются НДС при наличии соответствующей лицензии.

Следовательно, сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении ОС, организация в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ учитывает в стоимости ОС.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты по приобретению объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п.18 ПБУ 6/01. В рассматриваемом случае начисление амортизации производится линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.19 ПБУ 6/01). Согласно п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В данном случае организация срок полезного использования для целей бухгалтерского учета устанавливает с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, поскольку в соответствии с п.1 названного Постановления указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Так, на основании данной Классификации стоматологическое оборудование (код ОКОФ 14 3311322) может быть учтено в составе четвертой амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно) как оборудование медицинское и хирургическое (код ОКОФ 14 3311000), исходя из этого, организация установила срок полезного использования 6 лет. В рассматриваемом случае годовая норма амортизационных отчислений составит 16,67% (100% / 6 лет), а ежемесячная - 1,39% (16,67% / 12).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС в соответствии с п.21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Сумма начисленной амортизации по объекту ОС отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01). Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), в данном случае - в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |                |
   |приобретенное            |      |      |       |                |
   |стоматологическое        |      |      |       |  Отгрузочные   |
   |оборудование (с учетом   |      |      |       |   документы    |
   |НДС)                     | 08—4 |  60  |120 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |стоматологическое        |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудование             |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |Стоматологическое        |      |      |       |  Инвентарная   |
   |оборудование принято к   |      |      |       | карточка учета |
   |учету в составе ОС <**>  |  01  | 08—4 |120 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем       |
   |                    принятия к учету объекта ОС                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по            |      |      |       |                |
   |стоматологическому       |      |      |       |                |
   |оборудованию             |      |      |       |                |
   |(120 000 х 1,39% / 100%) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  20  |  02  |  1 668| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. <**> Для целей налогового учета в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), используется ею для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, как было сказано выше, сумму НДС, предъявленную поставщиком, при приобретении ОС организация учитывает в стоимости ОС, следовательно, к налоговому учету стоматологическое оборудование принимается по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету. <***> Согласно п.1 ст.258 НК РФ для целей налогового учета срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ). Согласно п.4 ст.259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. В рассматриваемом случае ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета составит 1,39% (1 / / (6 лет х 12 мес.) x 100%), где 6 лет х 12 мес. - срок полезного использования стоматологического оборудования, выраженный в месяцах. Таким образом, сумма начисленной за один месяц амортизации для целей налогового учета составит 1668 руб. (120 000 руб. х х 1,39% / 100%). При признании расходов методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ (п.3 ст.272 НК РФ). Сумма начисленной амортизации по стоматологическому оборудованию, используемому организацией при оказании стоматологических услуг, согласно п.1 ст.318 НК РФ относится к прямым расходам. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.06.2002 ————