По договору уступки патента предприятие приобрело для производственных целей у юридического лица - патентообладателя исключительное право пользования патентом на изобретение на условиях 100%-ной предоплаты. Срок действия патента - до 2010 г., стоимость патента по договору составляет 60 000 руб., в т.ч. НДС 10 000 руб., предоплата совершается за два месяца до передачи патента, оформление и регистрацию договора уступки патента производит патентообладатель.

Для совершения предоплаты предприятие привлекло заем от юридического лица. Заем на сумму 50 000 руб. получен 1 февраля 2002 г. наличными в кассу предприятия сроком на 2 месяца с условием выплаты по окончании срока действия договора основной суммы займа и вознаграждения заимодавцу из расчета 2% от суммы займа в месяц. Предоплата патентообладателю на сумму 60 000 руб. была произведена наличными через подотчетное лицо в тот же день. Уступка патента зарегистрирована 1 апреля 2002 г. Основная сумма займа и начисленные проценты выплачены предприятием наличными представителю заимодавца 1 апреля 2002 г. В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии с п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных наличными краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно Указанию ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке установлен в размере 60 тыс. руб. В соответствии с п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию - заемщик материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов организации - заемщика.

Имущественные, а также связанные с ними личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, регулируются Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1. Согласно п.п.1, 3 ст.3 Патентного закона права на изобретение подтверждает патент, который действует в течение двадцати лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. В соответствии с п.6 ст.10 Патентного закона патентообладатель может уступить полученный патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Исключительное право патентообладателя на изобретение относится к нематериальным активам (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Как указывалось выше, п.15 ПБУ 15/01 установлен особый порядок учета затрат, в т.ч. процентов по обслуживанию займов в случае направления заемных средств на предоплату материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг (относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой). Начисленные до принятия к учету предварительно оплаченных материально - производственных запасов, других ценностей, работ или услуг проценты должны учитываться в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету тех ценностей или затрат, которые приобретаются. Согласно п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения за плату определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются также иные расходы, непосредственно связанные с их приобретением. Соответственно, сумма процентов за пользование заемными средствами, начисленная до принятия к учету патента, включается в его первоначальную стоимость. То есть при приобретении нематериальных активов применяется общий методологический подход, заключающийся в предварительной аккумуляции на счетах расчетов затрат по обслуживанию займов, привлеченных для совершения предоплаты поставщикам, с последующим включением этих затрат в первоначальную стоимость актива.

Поскольку начисление процентов по привлеченному займу не должно искажать сумму дебиторской задолженности патентообладателя по перечисленной предоплате, относимые в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" суммы процентов до принятия патента к учету можно учитывать на отдельном субсчете (в таблице бухгалтерских записей - субсчет 60-П).

Затраты на приобретение нематериальных активов учитываются по дебету субсчета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60. Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

На выданные под отчет суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции в данном случае со счетом 60.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Критерии сопоставимости приведены в п.1 ст.269 НК РФ. По разъяснениям МНС России, для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные от разных кредиторов. Ставка рефинансирования при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно. В приведенном примере обособленный учет расчетов с заимодавцем по основной сумме долга и процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         Февраль 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |    Приходный   |
   |заем                     |  50  | 66—1 | 50 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы из кассы под отчет|      |      |       |    Расходный   |
   |средства для совершения  |      |      |       | кассовый ордер,|
   |предоплаты по договору   |      |      |       |  Доверенность  |
   |уступки патента          |  71  |  50  | 60 000|   предприятия  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена предоплата   |      |      |       |                |
   |патентообладателю        |  60  |  71  | 60 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 2%)            | 60—П | 66—2 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Март 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 2%)            | 60—П | 66—2 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Апрель 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Зарегистрирован—|
   |Отражены вложения в      |      |      |       | ный договор об |
   |приобретение патента     | 08—5 |  60  | 50 000| уступке патента|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Вложения в нематериальный|      |      |       |                |
   |актив увеличены на       |      |      |       |                |
   |соответствующую часть    |      |      |       |                |
   |начисленных процентов по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору займа           | 08—5 | 60—П |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |патенту                  |  19  |  60  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |                         |      |      |       | нематериальных |
   |Принят к учету патент    |  04  | 08—5 | 52 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по патенту принят к  |      |      |       |                |
   |вычету <*>               |  68  |  19  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращены заимодавцу    |      |      |       |    Расходный   |
   |сумма основного долга и  |      |      |       | кассовый ордер,|
   |проценты                 | 66—1,|      |       |  Доверенность  |
   |(50 000 + 1000 х 2)      | 66—2 |  50  | 52 000|   заимодавца   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур сумма НДС, уплаченная патентообладателю, после принятия патента к учету на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ принимается к вычету. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.06.2002 ————