Предприятие для использования в производственной деятельности приобретает у юридического лица - правообладателя по договору купли - продажи комплект дискет с экземпляром базы данных по цене 72 000 руб. (в т.ч. НДС 12 000 руб.). Для совершения 100%-ной предоплаты предприятие привлекло заем от другого юридического лица, не имеющего лицензии Банка России на осуществление кредитных операций. Заем получен 1 февраля 2002 г. сроком на 2 месяца с условием выплаты по окончании срока действия договора основой суммы займа и вознаграждения из расчета 2% от суммы займа в месяц. Предоплата продавцу дискет была произведена в тот же день. База данных была получена 1 марта 2002 г. Основная сумма займа и начисленные проценты перечислены заимодавцу 1 апреля 2002 г.

В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления. Установленный разработчиком базы данных и утвержденный предприятием срок ее полезного использования составляет 2 года.

Базы данных относятся к объектам авторских прав. Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием баз данных, регулируются в т.ч. Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных". Любая передача прав на материальный носитель базы (комплект дискет) не влечет за собой передачи каких-либо прав на базы данных (п.6 ст.3 Закона N 3523-1). Экземпляр базы данных, приобретенный по договору купли - продажи, не может рассматриваться предприятием в качестве нематериального актива (пп."в" п.2, пп."ж" п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Согласно п.26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией - пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. Суммы полученного организацией краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) займа отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При перечислении предоплаты продавцу дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно.

В соответствии с п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

Поскольку начисление процентов по привлеченному займу не должно искажать сумму дебиторской задолженности продавца базы данных по перечисленной предоплате, относимые в дебет счета 60 суммы процентов до получения базы данных можно учитывать на отдельном субсчете (в таблице бухгалтерских записей субсчет 60-П).

При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов организации - заемщика. При этом включение в текущие (операционные) расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Как указывалось выше, п.15 ПБУ 15/01 установлен особый порядок учета затрат, в т.ч. процентов по обслуживанию займов в случае направления заемных средств на предоплату материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг (относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой). По нашему мнению, общий методологический подход, заключающийся в предварительной аккумуляции на счетах расчетов затрат по обслуживанию займов, привлеченных для осуществления предоплаты, может быть применен и при осуществлении расходов, учитываемых впоследствии в составе расходов будущих периодов. Начисленные до принятия к учету предварительно оплаченных материально - производственных запасов, других ценностей, работ или услуг проценты должны учитываться в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету тех ценностей или затрат, которые приобретаются. В настоящее время положений по бухгалтерскому учету затрат на производство не утверждено, в связи с чем считаем, что проценты по займу, отнесенные на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой ценностей, расходы по которым впоследствии учитываются в составе расходов будущих периодов, могут быть включены в состав операционных расходов на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В рассматриваемом случае право собственности на комплект дискет с базой данных перешел к предприятию на неограниченный срок по договору купли - продажи.

Самостоятельное установление предприятием срока полезного использования приобретенной базы данных относится к способам ведения бухгалтерского учета, формируемым главным бухгалтером (бухгалтером) организации, и подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией, утверждаемой руководителем (п.п.5, 8, 9, 12 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Согласно Плану счетов расходы будущих периодов отражаются по дебету 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами расчетов с последующим списанием в дебет счетов учета затрат.

В целях налогообложения НДС согласно пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счета - фактуры суммы НДС, предъявленные предприятию и уплаченные им по приобретенной базе данных, подлежат вычету.

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). При этом для целей налогового учета по методу начисления применяется принцип равномерности признания доходов и расходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п.1 ст.272 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Признание данных расходов осуществляется ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц (п.8 ст.272 НК РФ). При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (пп.2 п.1 ст.265, п.1 ст.269 НК РФ). Критерий сопоставимости установлен в п.1 ст.269 НК РФ и, по мнению МНС России, он применяется в отношении средств, полученных налогоплательщиком от разных кредиторов, а ставка рефинансирования определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ из Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются обособленно на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". В приведенной ниже таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций обособленный учет расчетов с заимодавцем по основной сумме долга и процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Февраль 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  | 66—1 | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу базы данных     |  60  |  51  | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за февраль|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(72 000 х 2% / 100%)     | 60—П | 66—2 |  1 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Март 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       | Договор купли— |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |    продажи,    |
   |стоимость комплекта      |      |      |       |    Накладная   |
   |дискет с базой данных    |  97  |  60  | 60 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисленные до передачи  |      |      |       |                |
   |базы данных проценты по  |      |      |       |                |
   |договору займа (за       |      |      |       |                |
   |февраль) включены в      |      |      |       | Договор займа, |
   |состав операционных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 | 60—П |  1 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |базе данных              |  19  |  60  | 12 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по базе данных принят|      |      |       |    Накладная   |
   |к вычету                 |  68  |  19  | 12 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору займа за март   | 91—2 | 66—2 |  1 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы будущих  |      |      |       |                |
   |периодов в текущем месяце|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 / 2 / 12)        |  26  |  97  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Апрель 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена заимодавцу   |      |      |       |                |
   |сумма основного долга и  |      |      |       |                |
   |проценты                 | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(72 000 + 1440 х 2)      | 66—2 |  51  | 74 880|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы будущих  |      |      |       |                |
   |периодов в текущем месяце|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 / 2 / 12)        |  26  |  97  |  2 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.06.2002 ————