Предприятие получило заем от юридического лица, не имеющего лицензии Банка России на осуществление кредитных операций, на сумму 120 000 руб. сроком на два месяца с условием выплаты по окончании срока действия договора основой суммы займа и вознаграждения заимодавцу из расчета 2% от суммы займа в месяц.

Полученные 1 февраля 2002 г. на расчетный счет предприятия заемные средства были в тот же день перечислены в качестве 100%-ной предоплаты за услуги по проведению аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Услуги были оказаны предприятию 1 марта 2002 г. Основная сумма займа и начисленные проценты перечислены заимодавцу 1 апреля 2002 г. В соответствии с учетной политикой предприятия для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному займу в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету в данном случае счета 51 "Расчетные счета". При этом начисленные суммы процентов учитываются по счету 66 обособленно. При перечислении денежных средств в счет предварительной оплаты услуг на суммы перечисленных средств дебетуется в корреспонденции со счетом 51 счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма предварительной оплаты также учитывается на счете 60 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов организации - заемщика. При этом включение в текущие (операционные) расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Поскольку начисление процентов по привлеченному займу не должно искажать сумму дебиторской задолженности аудиторской организации по перечисленной предоплате, относимые в дебет счета 60 суммы процентов до момента оказания услуг можно учитывать на отдельном субсчете (в таблице бухгалтерских записей субсчет 60-П).

После того, как услуги будут оказаны, начисление процентов по займу отражается по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Как указывалось выше, п.15 ПБУ 15/01 установлен особый порядок учета затрат, в том числе процентов по обслуживанию займов в случае направления заемных средств на предоплату материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг (относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой). Начисленные до принятия к учету предварительно оплаченных материально - производственных запасов, других ценностей, работ или услуг проценты должны учитываться в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету тех ценностей или затрат, которые приобретаются. В настоящее время положений по бухгалтерскому учету затрат на производство не утверждено, в связи с чем считаем, что проценты по займу, отнесенные на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой услуг, могут быть включены в состав операционных расходов на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В свою очередь, расходы по оплате аудиторских услуг могут быть отнесены к управленческим в составе расходов по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99). Общехозяйственные, в том числе управленческие, расходы учитываются согласно Плану счетов на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.17 п.1 ст.264 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида и вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами, в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Критерии сопоставимости приведены в п.1 ст.269 НК РФ.

Для целей обложения НДС согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и счетов - фактур, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) для производственных целей.

В приведенном примере обособленный учет расчетов с заимодавцем по основной сумме долга и начисленным процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

В приведенной ниже таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций обособленный учет расчетов с заимодавцем по основной сумме долга и процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Февраль 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен краткосрочный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |заем                     |  51  | 66—1 |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |аудиторской организации  |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       | Договор займа, |
   |договору займа за февраль|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 60—П | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Март 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приняты к учету оказанные|      |      |       | сдачи оказанных|
   |аудиторские услуги       |  26  |  60  |100 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |                |
   |сумма процентов по займу,|      |      |       |                |
   |начисленных до момента   |      |      |       |                |
   |фактического оказания    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг                    | 91—2 | 60—П |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |оказанным услугам        |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по оказанным услугам |      |      |       |                |
   |принят к вычету          |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор займа, |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору займа за март   | 91—2 | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Апрель 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены заимодавцу   |      |      |       |                |
   |сумма основного долга и  |      |      |       |                |
   |сумма процентов          | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(120 000 + 2400 х 2)     | 66—2 |  51  |124 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.06.2002 ————