В счет поставки товара на сумму 6000 долл. США (включая НДС 1000 долл. США) организация оптовой торговли перечислила поставщику 100%-ный аванс. Полученный от поставщика товар организация отгрузила покупателю по договорной цене 6000 долл. США (включая НДС 1000 долл. США). Расчеты с поставщиком и покупателем производятся в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа.

Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составлял: на дату перечисления аванса - 31,0710 руб. за доллар; на дату получения товара от поставщика - 31,1840 руб. за доллар; на дату отгрузки товара покупателю - 31,1820 руб. за доллар; на дату получения оплаты от покупателя - 31,2850 руб. за доллар.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли учитываются организацией по методу начисления; налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки; выручка для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется методом "по отгрузке".

Согласно п.2 ст.317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В целях бухгалтерского учета выбытие активов в виде авансов в счет оплаты материально - производственных запасов не признается расходом организации на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленного поставщику аванса отражается организацией по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Оприходование полученных от поставщика товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60.

Согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение товара определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия этого товара к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате товара, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Как следует из определения суммовой разницы, пересчету подлежит только кредиторская задолженность перед поставщиком по оплате товара. В рассматриваемой ситуации при получении товара в учете организации отсутствует кредиторская задолженность перед поставщиком, поскольку товар оплачен авансом. Следовательно, фактическими затратами на приобретение товара в данном случае является сумма перечисленного поставщику аванса, которая в целях бухгалтерского учета не подлежит пересчету на дату оприходования товара <1>.

Выручка от продажи товара является согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае на дату отгрузки товара покупателю <2>.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п.6.6 ПБУ 9/99). Поскольку в рассматриваемой ситуации оплата товара произведена покупателем по возросшему курсу доллара, выручка, отраженная организацией в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара, подлежит корректировке (увеличению) на положительную суммовую разницу <3>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при признании в учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") <4> и издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу").

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Поскольку п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС учитываются все полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров, то с суммы положительной суммовой разницы организации также следует исчислить НДС.

В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что для организаций, которые определяют реализацию продукции (товаров) по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или иной момент перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю. Следовательно, по мере отгрузки товара покупателю организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог, сумма которого включается в состав расходов на продажу тех периодов, в которые осуществлялась реализация товара (п.44 Инструкции N 59).

Поскольку в данном случае выручка от реализации товара увеличена на положительную суммовую разницу, считаем, что и сумма налога на пользователей автомобильных дорог также подлежит корректировке.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      Приобретение товара                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен 100%—ный аванс|      |      |       |                |
   |поставщику товара        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6000 х 31,0710) <5>     |  60  |  51  |186 426|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован товар,       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |полученный от поставщика |      |      |       |    документы   |
   |((6000 — 1000) х 31,0710)|  41  |  60  |155 355|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оприходованному товару   |      |      |       | справка—расчет,|
   |(1000 х 31,0710)         |  19  |  60  | 31 071|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |                |
   |поставщику товара        |      |      |       |                |
   |(1000 х 31,0710) <6>     |  68  |  19  | 31 071|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         Продажа товара                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товара           |      |      |       |    Товарная    |
   |(6000 х 31,1820) <2>     |  62  | 90—1 |187 092|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара <4>    | 90—2 |  41  |155 355|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бюджет                   |      |      |       | справка—расчет,|
   |(1000 х 31,1820) <7>     | 90—3 |  68  | 31 182|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((6000 — 1000) х         |      |      |       |                |
   |х 31,1820 — 155 355) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  44  |  68  |      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара <8>               | 90—2 |  44  |      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |    549| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила оплата за товар|      |      |       |                |
   |от покупателя            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6000 х 31,2850) <3>     |  51  |  62  |187 710|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована выручка  |      |      |       |                |
   |на положительную суммовую|      |      |       |                |
   |разницу (6000 х          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,2850 — 31,1820))   |  62  | 90—1 |    618| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |с выручки на суммовую    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разницу (1000 х          |      |      |       | справка—расчет,|
   |х (31,2850 — 31,1820))   | 90—3 |  68  |    103|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма    |      |      |       |                |
   |налога на пользователей  |      |      |       |                |
   |автодорог                |      |      |       |                |
   |(((6000 — 1000) х        |      |      |       |                |
   |х 31,2850 — 155 355) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) — 6)               |  44  |  68  |      5| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Обращаем внимание на то, что в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.11.1 ст.250 и пп.2 п.7 ст.271 Налогового кодекса РФ в рассматриваемой ситуации в налоговом учете организации на дату приобретения товара в составе внереализационных доходов подлежит отражению суммовая разница, поскольку курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату оприходования товара, превышает курс на дату оплаты этого товара (дату перечисления аванса): (6000 долл. - 1000 долл.) х х (31,1840 руб/долл. - 31,0710 руб/долл.) = 565 руб. В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". <2> При методе начисления датой получения дохода от реализации товара признается дата реализации этого товара, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ (т.е. дата перехода права собственности на товар к покупателю) независимо от фактического поступления денежных средств в его оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Таким образом, дата признания дохода от реализации в налоговом учете совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учете. <3> В соответствии с п.11.1 ст.250 и пп.1 п.7 ст.271 НК РФ на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары в налоговом учете организации в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница, поскольку фактически поступившая от покупателя сумма в рублях превышает сумму его задолженности, исчисленную по курсу доллара США, установленному на дату реализации товара: ( 6000 долл. - 1000 долл.) х х (31,2850 руб/долл. - 31,1820 руб/долл.) = 515 руб. <4> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ), которая в рассматриваемой ситуации в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете определяется исходя из суммы уплаченного поставщику товара аванса. <5> Суммы уплаченных авансов подлежат обособленному учету на счете 60, поскольку в бухгалтерском балансе они отражаются по отдельной статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность" (п.38 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). <6> Сумму НДС, уплаченную поставщику товара, организация вправе принять к вычету на основании пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ. <7> В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). <8> Без учета иных возможных расходов. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.06.2002 ————