В 2001 г. для оплаты приобретенного производственного сырья предприятие привлекло заем от юридического лица, не имеющего лицензии Банка России на осуществление кредитных операций. Заем на сумму 120 000 руб. получен 1 ноября 2001 г. сроком на 6 месяцев с условием выплаты по окончании срока действия договора основой суммы займа и вознаграждения заимодавцу из расчета 2% от суммы займа в месяц за пользование денежными средствами. Договором займа предусмотрена возможность досрочного погашения долга. Согласно учетной политике 2001 г. выручка для целей налогообложения определялась "по отгрузке". В 2001 г. учет велся по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

По состоянию на 1 января 2002 г. в учете предприятия числилась дебиторская задолженность покупателя за реализованную продукцию на сумму 200 000 руб. 1 февраля 2002 г. на основании соглашения о переводе долга покупатель частично погасил свою задолженность за полученную продукцию путем перечисления заимодавцу предприятия средств в сумме основного долга предприятия по договору займа, а также начисленных к этому моменту 6 процентов от суммы займа. На сумму остатка дебиторской задолженности покупателя (72 800 руб.) между ним и предприятием заключен договор беспроцентного займа. В соответствии с учетной политикой предприятия в 2002 г. для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Таким образом, по состоянию на 01.01.2002 кредиторская задолженность по договору займа, отраженная предприятием на счете 66, должна составлять 124 800 руб. (120 000 + 120 000 х 2 х 2%).

Согласно п.п.11, 12, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, включение в текущие расходы затрат (процентов) по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. В рассматриваемом случае затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами.

Отношения сторон при переводе долга регулируются параграфом 2 гл.24 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. При этом форма соглашения о переводе долга должна соответствовать форме сделки, долг по которой переводится (простая письменная форма, нотариально заверенная, требующая государственной регистрации и т.д.).

В момент исполнения покупателем обязательств по соглашению о переводе долга (т.е. в момент перечисления заимодавцу предприятия средств, причитающихся предприятию за проданную продукцию) происходит погашение кредиторской задолженности (по договору займа) и частично дебиторской (по договору поставки продукции). Поскольку при таком погашении задолженностей у предприятия отсутствуют оригиналы платежных документов покупателя, в качестве первичных документов могут быть использованы копии платежных документов покупателя, с приложением актов сверок произведенных расчетов.

Дебиторская задолженность покупателя продукции отражается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поэтому на сумму погашаемого займа и процентов дебетуется счет 66 в корреспонденции со счетом 62.

Согласно ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Таким образом, для целей налогообложения по налогу на прибыль учет расходов в виде процентов за пользование заемными средствами по заключенному в 2001 г. договору займа до 01.01.2002 регулируется п.6 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В 2001 г. расходы в виде процентов по договору займа при налогообложении прибыли не учитываются, так как не были предусмотрены составом затрат и не включены в перечень внереализационных расходов (п.п.2, 15 Положения о составе затрат).

С 01.01.2002 учет процентов по договору займа для целей налогообложения прибыли производится в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, согласно которой они являются внереализационными расходами. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Критерии сопоставимости приведены в п.1 ст.269 НК РФ.

В соответствии с п.п.1, 2 ст.818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли - продажи, может быть заменен заемным обязательством. При этом замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа. Согласно п.1 ст.414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемом случае для отражения новации долга покупателя по договору поставки в заемное обязательство может быть использована корреспонденция счета 58 со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В приведенной ниже таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций обособленный учет расчетов с заимодавцем по основной сумме долга и процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Январь 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начисленные проценты по  |      |      |       |                |
   |договору займа включены в|      |      |       |                |
   |состав операционных      |      |      |       | Договор займа, |
   |расходов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(120 000 х 2%)           | 91—2 | 66—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Февраль 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       | переводе долга,|
   |                         |      |      |       |Копия платежного|
   |Покупателем в счет       |      |      |       |    поручения   |
   |частичного погашения     |      |      |       |   покупателя,  |
   |задолженности перед      |      |      |       |   Акт сверки   |
   |предприятием перечислены |      |      |       |взаиморасчетов с|
   |заимодавцу сумма         |      |      |       |  покупателем,  |
   |основного долга и        |      |      |       |   Акт сверки   |
   |проценты                 | 66—1,|      |       |взаиморасчетов с|
   |(120 000 + 3 х 2400)     | 66—2 |  62  |127 200|   заимодавцем  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Задолженность покупателя |      |      |       |  Соглашение о  |
   |по договору поставки     |      |      |       |    новации,    |
   |продукции заменена на    |      |      |       |   Акт сверки   |
   |обязательство по договору|      |      |       |взаиморасчетов с|
   |займа                    | 58—3 |  62  | 72 800|   покупателем  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.06.2002 ————