Организация 25.03.2002 приобрела 500 облигаций государственного федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК, выпуск N 27018RMFS) номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 911,06 руб. за 1 облигацию (в том числе накопленный купонный доход (НКД) - 2,05 руб.). 03.06.2002 организация продала все приобретенные облигации по цене 964,82 руб. за 1 облигацию, в том числе НКД - 30,82 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций федеральных займов утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.05.1995 N 458.

Владелец облигаций федеральных займов имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций (п.1.4 Генеральных условий).

Эмиссия облигаций федеральных займов осуществляется отдельными выпусками (п.1.3 Генеральных условий).

Условия эмиссии облигаций федеральных займов и решение об эмиссии отдельного выпуска принимает Минфин России (п.1.5 Генеральный условий).

В соответствии с условиями выпуска ОФЗ-ФК являются именными купонными государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в установленном порядке.

Величина купонного дохода является фиксированной на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты их выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Выплата купонного дохода осуществляется владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов "депо" на дату выплаты купонного дохода.

В соответствии с параметрами эмиссии выпуска ОФЗ-ФК N 27018RMFS дата размещения облигаций - 20.03.2002; дата погашения - 14.09.2005; купонный доход по первому и второму купонам составляет 15% годовых каждый, по третьему - шестому купонам - 14% каждый, по седьмому - четырнадцатому купонам - 12% годовых каждый.

Инвестиции организации в государственные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в данном случае в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

В процессе обращения ОФЗ-ФК образуется накопленный купонный доход (НКД) в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену сделки. В данном случае цена приобретения ОФЗ-ФК включает в себя НКД по первому купону за 5 дней (период с даты выпуска облигации до даты ее приобретения организацией), сумма которого составляет 2,05 руб.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НКД, уплачиваемой продавцу ценной бумаги, нормативными документами по бухгалтерскому учету в настоящее время не определен. НКД, уплачиваемый покупателем продавцу облигации, по своей экономической природе является расходом, связанным с получением в будущем дохода по конкретному купону этой облигации, а не элементом первоначальной стоимости приобретаемой облигации. Следовательно уплаченный продавцу в цене сделки НКД должен отражаться на балансе организации только до момента получения дохода по данному купону (либо выбытия облигации, если оно происходит до выплаты дохода по данному купону). В связи с этим накопленный купонный доход, возмещаемый продавцу облигации и выделенный в цене ее приобретения, на наш взгляд, можно отразить как расходы будущих периодов и признать его в полном объеме в составе расходов организации при начислении дохода по соответствующему купону (либо при выбытии облигации, если оно происходит до выплаты дохода по данному купону).

Приобретенные организацией государственные долговые ценные бумаги принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по цене приобретения облигации, за минусом НКД, уплаченного ее продавцу, который принимается к учету по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76.

Проценты по государственным долговым ценным бумагам признаются операционными доходами организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99).

Выплата купонного дохода по ОФЗ-ФК осуществляется в сроки, зафиксированные в глобальном сертификате выпуска, согласно которому выплата дохода по I купону ОФЗ-ФК выпуска N 27018RMFS осуществляется 19.06.2002.

В данном случае облигации проданы до даты выплаты дохода по первому купону, однако при продаже облигаций покупатель уплачивает организации сумму НКД по I купону, образовавшегося за период с даты выпуска облигаций по дату их продажи. Следовательно на дату продажи облигаций организация имеет все основания признать в учете сумму процентного дохода по проданным облигациям в составе операционных доходов. Сумма НКД, подлежащая уплате покупателем облигаций, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Одновременно сумма НКД, уплаченная продавцу облигаций при их приобретении, числящаяся по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" списывается с указанного счета в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) сумма НКД, полученная от покупателя, отражается по статье "Проценты к получению" раздела "Операционные доходы и расходы" (п.71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций", утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Поступления от продажи облигаций являются на основании п.7 ПБУ 9/99 операционными доходами (как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). При признании в учете поступлений от продажи облигаций сумма поступлений (продажная цена облигаций без учета НКД, подлежащего уплате организации покупателем облигаций) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Балансовая стоимость проданных облигаций списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Доходы и расходы от продажи облигаций отражаются в отчете о прибылях и убытках (форме N 2) по статьям "Прочие операционные доходы" и "Прочие операционные расходы" раздела "Операционные доходы и расходы". При этом по статье "Прочие операционные расходы" отражаются также расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях" (в данном случае - НКД, уплаченный продавцу облигаций) (п.73 Методических рекомендаций).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, определен ст.328 Налогового кодекса РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации")

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, особенности признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, установлены п.7 ст.328 НК РФ, согласно которому если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

В данном случае облигации приобретены в I квартале и на конец I квартала не реализованы, следовательно, организация в последний день I квартала (31.03.2002) должна признать в налоговом учете процентный доход по приобретенным облигациям, сумма которого определяется в соответствии с абз.5 п.7 ст.328 НК РФ, согласно которому доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Таким образом, сумма процентного дохода по приобретенным облигациям, признаваемого в налоговом учете на конец I квартала, составляет 1235 руб. ((1000 руб. х 15% / 365 дн. х х 11 дн. - 2,05 руб.) х 500 шт.).

При реализации облигаций организация также признает в налоговом учете доход в виде процентов, который (в случае, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом) исчисляется в соответствии с абз.6 п.7 ст.328 НК РФ как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на дату реализации в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

В данном случае на дату реализации облигаций организация признает процентный доход по этим облигациям в сумме 13 150 руб. ((1000 руб. х 15% / 365 дн. х 75 дн. - 1000 руб. х 15% / 365 дн. х 11 дн.) х 500).

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме ценных бумаг, указанных в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ)), осуществляется по налоговой ставке 15% (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ).

Суммы процентного дохода по ОФЗ-ФК, признанные в I квартале 2002 г. (1235 руб.) и на дату реализации облигаций (13 150 руб.), включаются в данные, отражаемые по строке 010 раздела А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам" листа 04 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Особенности определения налоговой базы при реализации государственных ценных бумаг установлены ст.281 НК РФ, согласно которой при налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Таким образом, прибыль от реализации облигаций в рассматриваемой ситуации составит 12 495 руб. ((964,82 руб. - 30,82 руб.) х 500 - (911,06 руб. - 2,05 руб.) х 500).

Сумма дохода от реализации облигаций (467 000 руб.) включается в данные, отражаемые по строке 010 листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" декларации по налогу на прибыль, а сумма расходов, связанных с приобретением облигаций (454 505 руб.), - по строке 030 Листа 05.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату приобретения облигаций (25.03.2002)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |                |
   |(по цене приобретения за |      |      |       |     Выписка    |
   |минусом НКД, уплаченного |      |      |       | по счету депо, |
   |продавцу облигаций)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((911,06 — 2,05) х 500)  | 58—2 |  76  |454 505| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |Отражена сумма НКД,      |      |      |       | по счету депо, |
   |уплаченная продавцу      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облигаций (2,05 х 500)   |  97  |  76  |  1 025| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату за     |      |      |       |                |
   |приобретаемые облигации  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(911,06 х 500)           |  76  |  51  |455 530|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату продажи облигаций (03.06.2002)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан процентный доход |      |      |       |     Договор    |
   |в виде НКД, подлежащего  |      |      |       | купли—продажи, |
   |получению от покупателя  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30,82 х 500)            |  76  | 91—1 | 15 410|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан НКД, уплаченный   |      |      |       |                |
   |продавцу при             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретении облигаций   | 91—2 |  97  |  1 025|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажная цена  |      |      |       |     Договор    |
   |облигаций (без учета     |      |      |       | купли—продажи, |
   |суммы НКД)               |      |      |       |     Выписка    |
   |((964,82 — 30,82) х 500) |  76  | 91—1 |467 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облигаций                | 91—2 | 58—2 |454 505|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя за|      |      |       |Выписка банка по|
   |проданные облигации      |  51  |  76  |482 410|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов  |      |      |       |                |
   |и расходов)              |      |      |       |                |
   |((15 410 + (467 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 454 505 — 1025))       | 91—9 |  99  | 26 878| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.06.2002 ————