Организация 13.05.2002 приобрела 1000 государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) выпуска N 21158RMFS по цене 963,0 руб. за 1 облигацию, вознаграждение брокеру составило 1000 руб. (с учетом НДС). 03.06.2002 организация продала 500 ГКО по цене 974,2 руб. за 1 облигацию, вознаграждение брокеру - 500 руб. (с учетом НДС). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Генеральные условия эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 790.

Государственные краткосрочные облигации являются именными краткосрочными (до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении (п.п.3, 4 Генеральных условий).

Эмиссия государственных краткосрочных бескупонных облигаций осуществляется отдельными выпусками. В соответствии с параметрами эмиссии ГКО выпуска N 21158RMFS дата размещения облигаций - 20.02.2002, дата погашения - 21.08.2002, срок обращения - 182 дня, номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб., средневзвешенная цена на аукционе по размещению выпуска составила 93,52% от номинала.

Инвестиции организации в государственные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В данном случае фактическими затратами на приобретение ГКО является сумма, уплаченная продавцу облигаций, а также вознаграждение брокеру <*>, через которого были приобретены облигации.

Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую данном случае в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также п.11 Генеральных условий как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Приобретенные организацией государственные долговые ценные бумаги принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В данном случае 500 приобретенных ГКО проданы до срока погашения. Поступления от продажи ГКО как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются операционными доходами организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При признании в учете поступлений от продажи ГКО сумма поступлений (продажная цена) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Балансовая стоимость проданных ГКО списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Кроме того, в дебет счета 91, субсчет 91-2, относится сумма вознаграждения брокеру, через которого были проданы облигации. Покупная цена проданных облигаций, а также вознаграждение брокеру <*> признаются операционными расходами организации (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определен ст.280 Налогового кодекса РФ <**>. При этом особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст.281 НК РФ, согласно которой по государственным ценным бумагам РФ, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату размещения выпуска.

В данном случае процентным доходом по ГКО за весь срок ее обращения (182 дня) признается сумма 64,8 руб. (1000 руб. - - 935,2 руб.).

При налогообложении сделок по реализации ценных бумаг цена эмиссионных государственных ценных бумаг учитывается без процентного дохода, приходящегося на время владения ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. При этом налогообложение процентного дохода осуществляется в порядке и на условиях, установленных гл.25 НК РФ.

Таким образом, необходимо рассчитать сумму процентного дохода по ГКО, исключаемую для целей налогообложения из продажной цены облигации. Указанная сумма за количество дней в периоде с 13.05.2002 по 03.06.2002 составляет 7,48 руб. (64,8 руб. / / 182 дня х 21 день) на 1 облигацию, а общая сумма процентного дохода по проданным ГКО - 3740 руб. (7,48 руб. х 500 шт.). Следовательно, сумма дохода от реализации ценных бумаг для целей налогообложения прибыли будет равна 483 360 руб. (974,2 х x 500 шт. - 3740 руб.).

Расходы при реализации ценных бумаг определяются в данном случае исходя из цены приобретения ГКО, включая расходы на их приобретение, - 482 000 руб. (963,0 руб. х 500 шт. + 1000 руб. / / 1000 х 500), а также затрат на их реализацию (500 руб.) (п.2 ст.280 НК РФ).

Прибыль от реализации ГКО в рассматриваемой ситуации составит 860 руб. (483 360 руб. - 482 000 руб. - 500 руб.).

Сумма дохода от реализации облигаций включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованной рынке ценных бумаг" декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, а сумма расходов, связанных с приобретением и продажей облигаций, - по строке 030 Листа 05.

Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной ценной бумаги на балансе, осуществляется в порядке, установленном ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ определено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов отдельно по каждому виду ценных бумаг.

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Согласно п.5 ст.328 НК РФ если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяется в соответствии со ст.271 НК РФ и признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты процентов в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, в данном случае организация в налоговом учете признает процентный доход на конец мая в сумме 6409 руб. (64,8 руб. / 182 дня х 18 дней х 1000 шт.), а также на дату реализации облигаций в сумме 534 руб. (64,8 руб. / 182 дня х x 3 дня х 500 шт.).

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ) осуществляется по налоговой ставке 15% (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ).

Суммы признанного процентного дохода по ГКО включаются в данные, отражаемые по строке 010 Раздела А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам" Листа 04 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     Приобретение облигаций                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций                |  76  |  51  |964 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Отчет брокера, |
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |Приняты к учету          |      |      |       | по счету депо, |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(963,0 х 1000 + 1000) <*>| 58—2 |  76  |964 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       Продажа облигаций                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Признан доход от продажи |      |      |       | купли—продажи, |
   |облигаций                |      |      |       |     Выписка    |
   |(974,2 х 500)            |  76  | 91—1 |487 100|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость проданных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облигаций (964 000 / 2)  | 91—2 | 58—2 |482 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |брокеру <*>              | 91—2 |  76  |    500|  Отчет брокера |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя за|      |      |       |Выписка банка по|
   |проданные облигации      |  51  |  76  |487 100|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов  |      |      |       |                |
   |и расходов)              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(487 100 — 482 000 — 500)| 91—9 |  99  |  4 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумму НДС, уплачиваемую брокеру в составе вознаграждения при приобретении ценных бумаг, организация учитывает в стоимости приобретаемых ценных бумаг, а сумма НДС, уплачиваемая брокеру в составе вознаграждения при реализации ценных бумаг, учитывается в стоимости услуг по реализации (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ). Вышеуказанные суммы НДС включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.1 ст.170 НК РФ). <**> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.06.2002 ————