Организация 01.03.2002 приобрела 100 бездокументарных облигаций ОАО (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) по цене 1010 руб. за 1 облигацию. Номинальная стоимость облигаций - 1000 руб. По облигациям выплачиваются проценты по ставке 18% годовых на дату погашения облигаций - 01.10.2002. Организация продала все облигации 15.06.2002 по цене 1050 руб. за 1 облигацию. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Инвестиции организации в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в данном случае в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" как дата осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги учитывается на счете 58, субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а перечисление денежных средств за приобретенные облигации - по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Проценты за предоставление организацией заемных средств (в том числе проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам других организаций) являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выплата процентного дохода по данным облигациям ОАО производится владельцам облигаций при их погашении (01.10.2002), следовательно до указанного момента в бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов организация не производит.

В данном случае все облигации проданы до даты их погашения, следовательно, у организации права на получение процентов по данным облигациям вообще не возникает.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ <*>).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете на дату окончания каждого отчетного периода (то есть в данном случае - 31 марта, 30 апреля и 31 мая) организация должна признать доход в виде процентов по облигациям, исходя из установленной по ним процентной ставки (18% годовых) и количества дней нахождения облигаций у организации в каждом отчетном периоде. В регистрах налогового учета по приобретенным облигациям на 31.03.2002 признается процентный доход в сумме 1479 руб. (1000 руб. х 18% / 365 х 30 дней х 100 шт.) и далее сумма процентного дохода по облигациям нарастающим итогом будет составлять: на 30.04.2002 - 2959 руб. (1000 руб. х 18% / 365 х 60 дней х 100 шт.); на 31.05.2002 - 4488 руб. (1000 руб. х 18% / 365 х 91 день х 100 шт.).

В бухгалтерском учете суммы процентного дохода по облигациям включаются в данные, отражаемые по строке 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Поступления от продажи облигаций являются на основании п.7 ПБУ 9/99 операционными доходами (как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). При признании в учете поступлений от продажи облигаций сумма поступлений (продажная цена), подлежащая уплате организации покупателем облигаций, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Балансовая стоимость проданных облигаций списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В данном случае облигации проданы 15.06.2002, то есть до окончания отчетного периода по налогу на прибыль. Поскольку продажа облигаций не является их погашением, на наш взгляд, в налоговом учете организация доход в виде процентов по облигациям за июнь не признает. При продаже облигаций для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть в данном случае доходом от реализации облигаций будет являться сумма 100 512 руб., которая определяется как разница между продажной ценой облигаций - 105 000 руб. и суммой дохода в виде процентов по облигациям, учтенной для целей налогообложения за период с марта по май - 4488 руб.

В состав расходов по реализации облигаций в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения облигаций - 101 000 руб.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли от реализации облигаций получен убыток в сумме 488 руб.

Сумма дохода от реализации облигаций включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованной рынке ценных бумаг" Налоговой декларации по налогу на прибыль, а сумма расходов, связанных с приобретением облигаций - по строке 030 Листа 05.

Согласно п.10 ст.280 НК РФ в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Убыток от операций с ценными бумагами, полученный в налоговом периоде, переносится на будущее в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      Приобретение облигаций                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций (100 х 1010)   |  76  |  51  |101 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |Выписка по счету|
   |приобретенные облигации  | 58—2 |  76  |101 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         Продажа облигаций                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя за проданные  |      |      |       |Выписка по счету|
   |облигации                |  76  | 91—1 |105 000|      депо      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость облигаций      | 91—2 | 58—2 |101 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства за облигации    |  51  |  76  |105 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  |  4 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и вводится в действие в порядке, установленном ст.16 данного Федерального закона. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.06.2002 ————