Торговая организация заключила два договора на поставку товаров с разными поставщиками. Согласно условиям договоров расчеты производятся в форме 100%-ной безналичной предоплаты в рублях. Сроки поставки товаров: по первому договору (поставщик - А) через месяц после получения предоплаты поставщиком, по второму (поставщик - Б) - через два месяца после получения предоплаты. Для предоплаты товаров организация 1 февраля 2002 г. привлекла кредит банка и в тот же день произвела перечисления обоим поставщикам по 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Кредит банка (240 000 руб.) получен на срок четыре месяца с условием начисления на сумму кредита 3% в месяц. Выплата процентов банку производится одновременно с возвратом основной суммы по окончании срока кредитного договора.

Товары были поставлены согласно договорам 1 марта и 1 апреля соответственно. Кредит с начисленными процентами возвращен банку 1 июня 2002 г. Других кредитов в 2002 г. организация не привлекала. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 ГК РФ. Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета в данном случае 51 "Расчетные счета". При перечислении аванса поставщику дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары, приобретенные для перепродажи, являются частью материально - производственных запасов.

В соответствии с п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов организации - заемщика. При этом включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются обособленно на счете 66. Поскольку начисление процентов банку не должно искажать суммы дебиторской задолженности поставщика (при перечислении предоплаты), для этих целей также можно использовать отдельные субсчета счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на которых накапливаются проценты по кредитному договору до момента поступления товаров. После оприходования товаров начисление процентов по кредиту отражается по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При этом затраты по кредиту в виде причитающихся к оплате процентов при включении их в фактическую себестоимость товаров следует разделять, если за счет кредитных средств приобретается несколько партий товаров. В данном случае проценты можно разделять уже при отнесении их на увеличение дебиторской задолженности между разными поставщиками.

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 товары как материально - производственные запасы, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей начисленные до принятия их к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. Оприходование прибывших на склад товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 по стоимости, установленной договором поставки. Одновременно соответствующая сумма процентов, начисленных до момента оприходования товаров, списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 60 в дебет счета 41. На суммы погашенных кредитов и займов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами дебетуется счет 66 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам, приобретенным для перепродажи.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. В налоговом учете признание данных расходов осуществляется ежемесячно по начислению на основании пп.8 п.7, п.8 ст.272 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Критерии сопоставимости приведены в п.1 ст.269 НК РФ.

По разъяснениям МНС России для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные от разных кредиторов. Ставка рефинансирования при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенной ниже таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций обособленный учет расчетов с банком - кредитором по основной сумме долга и процентам обеспечивается введением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам", а обособленный учет расчетов с поставщиками и процентов, относимых на увеличение дебиторской задолженности поставщиков, - введением по счету 60 отдельных субсчетов: 60-А "Расчеты с поставщиком - А", 60-Б "Расчеты с поставщиком - Б", 60-А-П "Проценты, относимые на предоплату поставщику - А", 60-Б-П "Проценты, относимые на предоплату поставщику - Б".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Февраль 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       | ссудному счету,|
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  | 66—1 |240 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товаров — А   | 60—А |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товаров — Б   | 60—Б |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Проценты по полученному  |      |      |       |                |
   |кредиту отнесены на      |      |      |       |                |
   |задолженность            |      |      |       |    Кредитный   |
   |поставщика — А           |      |      |       |     договор,   |
   |(240 000 х 3% х 120 000 /|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 240 000)               |60—А—П| 66—2 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Проценты по полученному  |      |      |       |                |
   |кредиту отнесены на      |      |      |       |                |
   |задолженность            |      |      |       |    Кредитный   |
   |поставщика — Б           |      |      |       |     договор,   |
   |(240 000 х 3% х 120 000 /|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |240 000)                 |60—Б—П| 66—2 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Март 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено оприходование   |      |      |       |    документы   |
   |товаров от поставщика — А| 41—А | 60—А |100 000| поставщика — А |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В себестоимость товаров  |      |      |       |                |
   |от поставщика — А        |      |      |       |                |
   |включена часть           |      |      |       |                |
   |начисленных процентов за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредит <*>               | 41—А |60—А—П|  3 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |товарам от поставщика — А|  19  | 60—А | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по товарам от        |      |      |       |                |
   |поставщика — А принят к  |      |      |       |                |
   |вычету                   |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Проценты по полученному  |      |      |       |                |
   |кредиту в части,         |      |      |       |                |
   |использованной на        |      |      |       |                |
   |предоплату поставщику —  |      |      |       |                |
   |А, включены в состав     |      |      |       |    Кредитный   |
   |операционных расходов    |      |      |       |     договор,   |
   |(240 000 х 3% х 120 000 /|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 240 000)               | 91—2 | 66—2 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Проценты по полученному  |      |      |       |                |
   |кредиту отнесены на      |      |      |       |                |
   |задолженность            |      |      |       |    Кредитный   |
   |поставщика — Б           |      |      |       |     договор,   |
   |(240 000 х 3% х 120 000 /|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 240 000)               | 60—Б | 66—2 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Апрель 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено оприходование   |      |      |       |    документы   |
   |товаров от поставщика — Б| 41—Б | 60—Б |100 000| поставщика — Б |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В себестоимость товаров  |      |      |       |                |
   |от поставщика — Б        |      |      |       |                |
   |включена часть           |      |      |       |                |
   |начисленных процентов за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредит <*>               | 41—Б |60—Б—П|  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |товарам от поставщика — Б|  19  | 60—Б | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по товарам от        |      |      |       |                |
   |поставщика — Б принят к  |      |      |       |                |
   |вычету                   |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Проценты по полученному  |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту включены в состав|      |      |       |    договор,    |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(240 000 х 3%)           | 91—2 | 66—2 |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Май 2002 г.                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Проценты по полученному  |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту включены в состав|      |      |       |    договор,    |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(240 000 х 3%)           | 91—2 | 66—2 |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Июнь 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |                |
   |основного долга и        |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов по кредиту     |      |      |       | ссудному счету |
   |(240 000 + 240 000 х 3% х| 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |х 4)                     | 66—2 |  51  |268 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Отметим, что установленный гл.25 НК РФ порядок учета расходов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов текущего месяца приводит к тому, что в налоговом учете торговых организаций при использовании заемных средств для предоплаты приобретаемых товаров указанные расходы признаются для целей налогообложения прибыли до принятия к учету товаров. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.06.2002 ————