Организация, производящая колбасные изделия, в отчетном месяце закупила у физических лиц мясо на сумму 70 000 руб. Все мясо в перерабатывающем цехе организации переработано в колбасные изделия фактической себестоимостью 105 000 руб., которые были реализованы в этом же отчетном месяце. Выручка от реализации данных колбасных изделий составила 180 000 руб. (включая НДС). На конец отчетного месяца организация не имеет остатков: незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товара; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы, в том числе сырье, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование сырья (мяса) отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Оприходование мяса в рассматриваемом случае производится по полной стоимости его приобретения, так как физические лица на основании ст.143 Налогового кодекса РФ не признаются налогоплательщиками НДС <1>.

Затраты по переработке мяса для целей производства готовой продукции (колбасных изделий) в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

При передаче мяса в переработку его стоимость списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" в дебет счета 20 "Основное производство". По дебету счета 20 отражаются также затраты, связанные непосредственно с переработкой мяса в корреспонденции со счетами расчетов с работниками по оплате труда, со счетами расчетов по социальному страхованию и обеспечению и др.

Сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции согласно Инструкции по применению Плана счетов списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Операции по реализации продукции на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признаются объектом обложения НДС.

В рассматриваемом случае порядок определения налоговой базы по НДС, закрепленный п.4 ст.154 НК РФ, не применяется, так как он установлен только в отношении операций по реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной непосредственно у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС.

Таким образом, при реализации организацией продукции (колбасных изделий), являющейся результатом промышленной переработки сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, налоговая база определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ.

В рассматриваемом случае будем исходить из того, что произведенные организацией колбасные изделия не включены в перечень продовольственных товаров, налогообложение которых при реализации производится по налоговой ставке 10 процентов (пп.1 п.2 ст.164 НК РФ). В таком случае при реализации колбасных изделий исчисление НДС производится по налоговой ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная и подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи по приобретению мяса             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходовано мясо,       |      |      |       |   Акт закупки  |
   |приобретенное у          |      |      |       |      мяса,     |
   |физических лиц           | 10—1 |  76  | 70 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено физическим лицам|      |      |       |   Расходный    |
   |за мясо <2>              |  76  |  50  | 70 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по переработке мяса             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена передача мяса в |      |      |       |  Требование—   |
   |переработку <3>          |  20  | 10—1 | 70 000|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  23, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты по      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |переработке мяса в       |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |колбасные изделия <4>    |  20  | и др.| 35 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |передачу готовой|
   |                         |      |      |       |  продукции в   |
   |                         |      |      |       | места хранения,|
   |Оприходованы колбасные   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |изделия <5>              |  43  |  20  |105 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи по реализации колбасных изделий      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи колбасных        |      |      |       |                |
   |изделий <6>              |  62  | 90—1 |180 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |реализованных колбасных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |изделий                  | 90—2 |  43  |105 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |от реализации колбасных  |      |      |       |                |
   |изделий                  |      |      |       |                |
   |(180 000 / 120 х 20)     | 90—3 | 68—1 | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных   дорог    |      |      |       |                |
   |((180 000 — 30 000) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | х 1%) <7>               |  26  | 68—2 |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |  1 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства от покупателей  |      |      |       |Выписка банка по|
   |колбасных изделий        |  51  |  62  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |колбасных изделий за     |      |      |       |                |
   |отчетный месяц           |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <8>            | 90—9 |  99  | 43 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приводятся с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". <2> В соответствии с п.13 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы физических лиц, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде. Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления физическим лицом документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово - огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена физическим лицом на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества. <3> Для целей налогообложения прибыли согласно пп.1 п.1 ст.254 НК РФ затраты организации на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и (или) образующего ее основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве продукции относятся к материальным расходам. Данные материальные расходы на основании п.1 ст.318 НК РФ относятся к прямым расходам. При признании расходов методом начисления датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья - в части сырья, приходящегося на произведенную продукцию (п.2 ст.272 НК РФ). <4> Для целей налогообложения прибыли суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у организации формами и системами оплаты труда относятся к расходам на оплату труда (п.1 ст.255 НК РФ). Согласно п.1 ст.318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, относятся к прямым расходам. При признании расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (п.4 ст.272 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли начисленные авансовые платежи по единому социальному налогу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Сумма единого социального налога, начисленного на сумму расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, относится к прямым расходам (п.1 ст.318 НК РФ). <5> Аналитический учет по счету 43 "Готовая продукция" ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. <6> При признании доходов методом начисления датой получения дохода для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается день отгрузки продукции. В целях данной главы НК РФ днем отгрузки считается день реализации этой продукции, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). При определении доходов от реализации продукции из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции (п.1 ст.248 НК РФ). В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключается НДС. <7> Производственная организация начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете организации может быть отражена по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в учетной политике организации). Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ), которые на основании п.1 ст.318 НК РФ относятся к косвенным расходам. <8> Согласно ст.313 НК РФ организация исчисляет налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст.285 НК РФ). Данные налогового учета должны отражать, в частности, порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах (ст.313 НК РФ). Налоговый учет организация должна организовать таким образом, чтобы иметь сведения о прямых и косвенных расходах, связанных с производством и реализацией. В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. В рассматриваемом случае организация не имеет вышеперечисленных остатков, следовательно, все прямые расходы, осуществленные в текущем месяце, учитываются для целей налогообложения прибыли. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.06.2002 ————