Торговая организация заключила договор на поставку товаров несколькими партиями поэтапно. Согласно условиям договоров расчеты производятся в форме 100%-ной безналичной предоплаты в рублях. Сроки поставки товаров: первой партии, на сумму 120 000 руб., - через месяц после получения предоплаты продавцом; второй партии, на сумму 240 000 руб., - через два месяца. Для осуществления предоплаты организация 1 марта 2002 г. привлекла кредит банка и в тот же день перечислила продавцу 360 000 руб. (в т.ч. НДС 60 000 руб.). Кредит банка получен на срок три месяца с условием ежемесячной уплаты банку 3% от суммы кредита.

Партии товаров были поставлены 1 апреля и 1 мая соответственно. Основная сумма кредита была возвращена банку 1 июня 2002 г. Других кредитов в 2002 г. организация не привлекала. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления.

Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются ст.ст.819 - 821 ГК РФ. Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в размере основной суммы долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

При перечислении аванса поставщику дебетуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п.п.14, 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на финансовый результат в качестве операционных расходов организации - заемщика. При этом включение в текущие (операционные) расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные суммы процентов учитываются обособленно на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Поскольку начисление процентов банку не должно искажать сумму дебиторской задолженности поставщика считаем возможным использовать отдельный субсчет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в таблице субсчет 60-П) для отнесения процентов по кредитному договору до момента поступления товаров. После оприходования товаров причитающиеся по полученному кредиту проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально - производственных запасов. В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей и начисленные до их принятия к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров.

При этом определенные п.11 ПБУ 15/01 затраты в виде причитающихся к оплате процентов по полученному кредиту могут быть разделены при включении в фактическую себестоимость разных партий товаров, если кредитные средства направлялись на оплату этих партий, например, пропорционально стоимости партии товаров в общей сумме кредита.

Принятие к учету поступивших на склад товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости, установленной договором поставки. Одновременно соответствующая сумма процентов по кредиту, начисленных к моменту принятия товаров к учету, списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 41 "Товары".

На суммы погашенных кредитов и займов, а также выплаченных процентов за пользование кредитными ресурсами, дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов - фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам, приобретенным для перепродажи.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, учитываются в составе внереализационных расходов. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 НК РФ). Критерий сопоставимости установлен в п.1 ст.269 НК РФ.

По разъяснениям МНС России для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные от разных кредиторов.

Ставка рефинансирования при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, определяется на дату получения заемных средств (комментарий к ст.269 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).

В приведенной ниже таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций обособленный учет расчетов с банком - кредитором по основной сумме долга и процентам обеспечивается ведением по счету 66 отдельных субсчетов: 66-1 "Расчеты по основному долгу" и 66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Март 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит банка     |  51  | 66—1 |360 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику товаров       |  60  |  51  |360 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(360 000 х 3%)           | 60—П | 66—2 | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены банку проценты  |      |      |       |Выписка банка по|
   |за кредит                | 66—2 |  51  | 10 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Апрель 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено приятие к учету |      |      |       |    документы   |
   |первой партии товаров    |  41  |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В стоимость первой партии|      |      |       |                |
   |товаров включена         |      |      |       |                |
   |соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |процентов за кредит      |      |      |       |                |
   |(10 800 х (120 000 /     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 360 000)) <*>          |  41  | 60—П |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |первой партии товаров    |  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по первой партии     |      |      |       |                |
   |товаров принят к вычету  |  68  |  19  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Извещение банка,|
   |полученному кредиту      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(360 000 х 3%)           | 60—П | 66—2 | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены банку проценты  |      |      |       |Выписка банка по|
   |за кредит                | 66—2 |  51  | 10 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           Май 2002 г.                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено принятие к учету|      |      |       |    документы   |
   |второй партии товаров    |  41  |  60  |200 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В стоимость второй партии|      |      |       |                |
   |товаров включена         |      |      |       |                |
   |соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |процентов за кредит      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 800 х 2 — 3600) <*>  |  41  | 60—П | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен "входной" НДС по |      |      |       |                |
   |второй партии товаров    |  19  |  60  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по второй партии     |      |      |       |                |
   |товаров принят к вычету  |  68  |  19  | 40 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисленные проценты по  |      |      |       |                |
   |полученному кредиту      |      |      |       |Извещение банка,|
   |включены в состав        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операционных расходов    | 91—2 | 66—2 | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены банку проценты  |      |      |       |Выписка банка по|
   |за кредит                | 66—2 |  51  | 10 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Июнь 2002 г.                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена банку сумма  |      |      |       |Выписка банка по|
   |основного долга          | 66—1 |  51  |360 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Отметим, что установленный гл.25 НК РФ порядок учета расходов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов текущего месяца приводит к тому, что в налоговом учете торговых организаций при использовании заемных средств для предоплаты приобретаемых товаров указанные расходы признаются для целей налогообложения прибыли до принятия товаров к учету. Е.Л.Веденина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.06.2002 ————