Организация 13.05.2002 приобрела 100 облигаций государственного федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФК, выпуск N 27018RMFS) номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 920 руб. за 1 облигацию (в том числе накопленный купонный доход 22,19 руб.). 19.06.2002 по данным облигациям выплачен доход по I купону в сумме 37,40 руб. на 1 облигацию. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций федеральных займов утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.05.1995 N 458.

Владелец облигаций федеральных займов имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций (п.1.4 Генеральных условий).

Эмиссия облигаций федеральных займов осуществляется отдельными выпусками (п.1.3 Генеральных условий).

Условия эмиссии облигаций федеральных займов и решение об эмиссии отдельного выпуска принимает Минфин России (п.1.5 Генеральный условий).

В соответствии с условиями выпуска ОФЗ-ФК являются именными купонными государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в установленном порядке.

Величина купонного дохода является фиксированной на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты его выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Выплата купонного дохода осуществляется владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов "депо" на дату выплаты купонного дохода.

В соответствии с параметрами эмиссии ОФЗ-ФК N 27018RMFS: дата размещения облигаций - 20.03.2002; дата погашения - 14.09.2005; купонный доход по первому и второму купонам - 15% годовых каждый, по третьему - шестому купону - 14% годовых каждый, по седьмому четырнадцатому купонам - 12% годовых каждый.

Инвестиции организации в государственные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Согласно указанной статье в случае учета ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии право собственности на эти бумаги переходит в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

До момента перехода к инвестору прав на объекты финансовых вложений суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность" (п.23 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Таким образом, перечисление денежных средств в счет оплаты ценных бумаг отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

В процессе обращения ОФЗ-ФК образуется накопленный купонный доход (НКД) в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемый в цену сделки. В данном случае цена приобретения ОФЗ-ФК включает в себя накопленный доход по I купону за 54 дня (количество дней с даты выпуска облигации до даты ее приобретения организацией), сумма которого составляет 22,19 руб.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы НКД, уплачиваемой продавцу ценной бумаги, нормативными документами по бухгалтерскому учету в настоящее время не определен. НКД, уплачиваемый покупателем продавцу облигации, по своей экономической природе является расходом, связанным с получением в будущем дохода по конкретному купону этой облигации, а не элементом первоначальной стоимости приобретаемой облигации. Следовательно, уплаченный продавцу в цене сделки НКД должен отражаться на балансе организации только до момента получения дохода по данному купону (либо выбытия облигации, если оно происходит до выплаты дохода по данному купону). В связи с этим накопленный купонный доход, возмещаемый продавцу облигации и выделенный в цене ее приобретения, на наш взгляд, можно отразить как расходы будущих периодов и признать его в полном объеме в составе расходов организации при начислении дохода по соответствующему купону (либо при выбытии облигации, если оно происходит до выплаты дохода по данному купону).

Приобретенные организацией государственные долговые ценные бумаги принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по цене приобретения облигации, за минусом НКД, уплаченного ее продавцу, который принимается к учету по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76.

Проценты по государственным долговым ценным бумагам признаются операционными доходами организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99).

Выплата купонного дохода по ОФЗ-ФК осуществляется в сроки, зафиксированные в глобальном сертификате выпуска, согласно которому выплата дохода по I купону ОФЗ-ФК выпуска N 27018RMFS осуществляется 19.06.2002.

Таким образом, по данным облигациям доход в виде процентов по I купону признается в бухгалтерском учете на дату выплаты дохода по I купону, т.е. 19.06.2002.

При признании дохода в виде процентов по I купону в бухгалтерском учете отражается задолженность эмитента по выплате дохода по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно сумма НКД, уплаченная продавцу облигации при ее приобретении, списывается со счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст.328 Налогового кодекса РФ <*>.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, особенности признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается НКД, установлены п.7 ст.328 НК РФ.

В данном случае в соответствии с указанным пунктом выплаченный эмитентом процентный доход по I купону по облигациям, приобретенным в том же налоговом периоде, в котором произведена выплата купонного дохода (во II квартале), признается на дату выплаты купонного дохода в сумме, исчисленной как разница между суммой выплачиваемого купонного дохода и суммой НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, то есть в сумме 15,21 руб. на 1 облигацию (37,40 руб. - 22,19 руб.).

Кроме того, если до окончания II квартала облигации не будут реализованы, то организация обязана на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося к начислению по II купону за период со дня, следующего за днем выплаты дохода по I купону (20.06.2002) до окончания отчетного периода (30.06.2002), то есть за 11 дней. Таким образом, сумма процентного дохода на 1 облигацию, признаваемая для целей налогообложения прибыли на последний день II квартала, составит 4,52 руб. (1000 руб. х 15% / 365 дн. х х 11 дн.). Соответственно общая сумма процентного дохода на 1 облигацию, признаваемая во II квартале, будет равна 19,73 руб. (15,21 руб. + 4,52 руб.).

Ставка налога на прибыль по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме ценных бумаг, указанных в пп.2 п.4 ст.284 НК РФ), составляет 15% (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату за     |      |      |       |                |
   |приобретаемые облигации  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(920 х 100)              |  76  |  51  | 92 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |                |
   |(по цене приобретения, за|      |      |       |     Выписка    |
   |минусом НКД, уплаченного |      |      |       | по счету депо, |
   |продавцу облигаций       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х (920 — 22,19))    | 58—2 |  76  | 89 781| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НКД,      |      |      |       |     Выписка    |
   |уплаченная продавцу      |      |      |       | по счету депо, |
   |облигаций                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 22,19)            |  97  |  76  |  2 219| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату выплаты дохода по I купону (19.06.2002)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма дохода по |      |      |       |                |
   |I купону, подлежащая     |      |      |       |                |
   |выплате эмитентом        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 37,40)            |  76  | 91—1 |  3 740| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан НКД по I купону,  |      |      |       |                |
   |уплаченный продавцу      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облигаций                | 91—2 |  97  |  2 219|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от эмитента в   |      |      |       |                |
   |счет выплаты купонного   |      |      |       |Выписка банка по|
   |дохода                   |  51  |  76  |  3 740|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(полученный процентный   |      |      |       |                |
   |доход по облигациям, без |      |      |       |                |
   |учета иных доходов и     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  |  1 521| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения части второй НК РФ приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 14.06.2002 ————