Организация розничной торговли заключила договор с поставщиком на поставку товара, договорной стоимостью 1500 долларов США (включая НДС 250 долларов США). Согласно условиям заключенного договора организация перечисляет поставщику 50%-ный аванс в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день его перечисления. Окончательный расчет за товар производится после его получения. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату перечисления аванса, составляет 31,3043 руб. за доллар США, на дату получения товара - 31,3136 руб. за доллар США, на дату окончательного расчета за товар - 31,3521 руб. за доллар США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике организация учитывает товары по покупным ценам.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов в виде авансов в счет оплаты материально - производственных запасов (МПЗ), в рассматриваемом случае - товара, не признается расходами организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленного аванса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и учитывается обособленно. Для обособленного учета аванса по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" организация может открыть отдельный субсчет, например субсчет 60-2 "Расчеты по авансам".

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование товаров, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет, например, 60-1 "Расчеты с поставщиками".

При оприходовании товара от поставщика, в счет оплаты которого перечислен аванс, организация производит зачет этой суммы аванса, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты по авансам".

При принятии к бухгалтерскому учету товара, стоимость которого при приобретении определена в иностранной валюте, организации необходимо обратить внимание на следующее.

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой кредиторской задолженности по оплате МПЗ, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету и рублевой оценкой фактически произведенной оплаты.

Таким образом, при принятии к учету товара в той части, в счет оплаты которой перечислен аванс, суммовая разница в бухгалтерском учете организации не возникает <*>.

В рассматриваемом случае оценка товара, стоимость которого при приобретении определена в иностранной валюте, при принятии к учету складывается из стоимости товара, в счет оплаты которого перечислен аванс, определяемой путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа, то есть перечисления аванса, и стоимости товара, оплаченного после принятия к учету - по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету товара.

Согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае в результате изменения курса доллара США в период между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате товара и датой ее погашения в сторону повышения в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком.

Так как суммовая разница возникает после принятия к учету товара, то она не может увеличивать фактическую себестоимость товара, учтенную на счете 41 "Товары". Возникшая суммовая разница на основании п.п.5, 6.6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданных товаров (п.9 ПБУ 10/99).

Таким образом, в рассматриваемом случае возникшая отрицательная суммовая разница может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (если учетной политикой организации не предусмотрен иной порядок учета суммовых разниц) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками".

Сумма НДС по приобретенному товару, предъявленная организации, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками". В данном случае в связи с возникновением суммовой разницы по расчетам с поставщиком производится корректировка данных, отраженных на счете 19, в сторону увеличения.

Уплаченную поставщику сумму НДС организация в соответствии с пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Перечислен аванс         |      |      |       |    поставки,   |
   |поставщику товара        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1500 х 31,3043 х 50%)   | 60—2 |  51  | 23 478|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован приобретенный|      |      |       |                |
   |товар                    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |(1250 х 31,3043 х 50% +  |      |      |       |    документы   |
   |+ 1250 х 31,3136 х 50%)  | 41—1 | 60—1 | 39 136|    поставщика  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |      |      |       |                |
   |(250 х 31,3043 х 50% +   |      |      |       |                |
   |+ 250 х 31,3136 х 50%)   |  19  | 60—1 |  7 827|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Зачтен аванс             | 60—1 | 60—2 | 23 478| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |                |
   |расчет с поставщиком за  |      |      |       |                |
   |товар                    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1500 х 31,3521 х 50%)   | 60—1 |  51  | 23 514|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отрицательная суммовая   |      |      |       |                |
   |разница отражена в       |      |      |       |                |
   |составе расходов на      |      |      |       |                |
   |продажу                  |      |      |       |                |
   |(1250 х (31,3521 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,3136) х 50%) <*>    |  44  | 60—1 |     24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирован НДС в     |      |      |       |                |
   |связи с возникновением   |      |      |       |                |
   |суммовой разницы         |      |      |       |                |
   |(250 х (31,3521 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | — 31,3136) х 50%)       |  19  | 60—1 |      5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС                      |  68  |  19  |  7 832|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Пунктом 55 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст.250 НК РФ дополнена п.11.1, а п.70 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ п.1 ст.265 НК РФ дополнен пп.5.1, согласно которым для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов и соответственно в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. В рассматриваемом случае для целей налогообложения прибыли у организации возникает как суммовая разница, учитываемая в составе внереализационных доходов, так и суммовая разница, учитываемая в составе внереализационных расходов. Так, в налоговом учете при оприходовании товара в счет оплаты которого перечислен аванс, у организации возникает положительная суммовая разница, учитываемая в составе внереализационных доходов. Это обусловлено тем, что сумма возникших у организации обязательств (без учета НДС) на дату оприходования товара составляет 19 571 руб. (1250 долл. США х 31,3136 руб/долл. США х 50%), и не соответствует фактически уплаченной сумме аванса (без НДС) - 19 565 руб. (1250 долл. США х 31,3043 руб/долл. США х 50%), то есть в налоговом учете в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница 6 руб. (19 571 руб. - 19 565 руб.) на дату приобретения товара (п.76 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, согласно которому ст.271 НК РФ дополнена новым п.7). Что касается отрицательной суммовой разницы, учитываемой в составе внереализационных расходов на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенный товар (п.77 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, согласно которому ст.272 НК РФ дополнена новым п.9), то она составит 24 руб. (1250 долл. США х х 31,3521 руб/долл. США х 50% - 1250 долл. США х х 31,3136 руб/долл. США х 50%). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 11.06.2002 ————