Организация по договору займа, оформленному выдачей заимодавцу простого векселя получила денежные средства в сумме 279 000 руб. Вексель выписан 15.03.2002 на сумму 300 000 руб., срок платежа по векселю 15.07.2002. 03.06.2002 данный вексель принят организацией от ее покупателя в погашение задолженности за отгруженную покупателю продукцию, продажная цена которой составляет 300 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, моментом определения налоговой базы по НДС и налога на пользователей автодорог является дата отгрузки. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Статья 815 Гражданского кодекса РФ предусматривает возможность заключения договора займа путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. При этом отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством. С момента выдачи заемщиком векселя правила параграфа 1 гл.42 ГК РФ, регулирующие отношения по договору займа, могут применяться в части, не противоречащей закону о переводном и простом векселе.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае договор займа оформлен выдачей организацией векселя на сумму, большую, чем сумма полученных под выдачу векселя денежных средств.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении этого векселя является дисконтом, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Пунктом п.18 ПБУ 15/01 определено, что по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму) как кредиторскую задолженность. Сумма причитающегося векселедержателю дисконта включается в состав операционных расходов. При этом в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Таким образом, выдача организацией заимодавцу векселя на сумму, превышающую сумму фактически полученных взаймы денежных средств, может отражаться векселедателем в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета" - на сумму полученных заемных денежных средств и 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму дисконта по векселю.

При этом сумма дисконта должна отражаться в учете на счете 66 обособленно (аналогично начисленным по займам процентам). Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (в данном случае - 4 месяца), ежемесячно равными долями списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Пунктами 11, 77 Положения о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341) определено, что всякий простой вексель может быть передан посредством индоссамента, который может быть совершен даже в пользу векселедателя, который может в свою очередь индоссировать вексель.

В данном случае выданный заимодавцу вексель организация приняла от покупателя в оплату за отгруженную ему продукцию, что является предоставлением покупателем взамен исполнения отступного - ценной бумаги (ст.409 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов сумма задолженности покупателя за отгруженную ему продукцию до момента ее погашения учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <*>. При получении от покупателя оплаты за поставленную продукцию счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей.

В данном случае организация получила по индоссаменту в оплату за поставленную продукцию собственный вексель (векселедателем которого является сама организация).

В соответствии с п.14 Положения о переводном и простом векселе индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя (в данном случае - право на получение указанной в векселе суммы), при его предъявлении к платежу.

При получении организацией векселя по индоссаменту векселедержателем становится сама организация, следовательно, обязательство по векселю прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице на основании ст.413 ГК РФ.

При принятии векселя организация отражает в учете погашение своего обязательства по возврату займа и одновременно погашение обязательства покупателя по оплате отгруженной продукции, что отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Принятый от покупателя вексель на балансовый учет не принимается, поскольку, как указывалось выше, он является погашенным обязательством организации. Данный вексель может быть аннулирован либо передан посредством индоссамента другому векселедержателю. В последнем случае вексель можно учесть на специально отведенном для учета собственных векселей забалансовом счете.

В данной ситуации вексель принят от покупателя в оплату за продукцию до наступления срока платежа по векселю, следовательно, на момент получения векселя на счете 97 числится недосписанная сумма дисконта по векселю, которая при получении векселя должна быть отнесена на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" как фактические затраты, связанные с использованием кредитов и займов.

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами (п.3 ст.43 НК РФ).

В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 21 000 руб. и представляет из себя процент за пользование денежными средствами сроком на 122 дня (период с даты выдачи векселя (15.03.2002) до даты платежа по векселю (15.07.2002)).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определяются ст.269 НК РФ, согласно которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

В данном случае сумма дисконта, рассчитанная исходя из ставок рефинансирования, действовавших в течение всего периода, на который выдан вексель, составит 24 014 руб. (279 000 руб. х 25% х 1,1 / 365 дн. х 25 дн.) + (279 000 руб. х 23% х 1,1 / 365 дн. х 97 дн.), что больше, чем сумма дисконта по векселю - 21 000 руб. (300 000 руб. - 279 000 руб.)

Дата признания расходов в виде процентов определяется в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст.272 НК РФ.

Таким образом, в данном случае организация на последнюю дату I квартала включает в состав расходов дисконт по векселю за период с 15.03.2002 по 31.03.2002 в сумме 2926 руб. (21 000 руб. / 122 дн. х 17 дн.).

Кроме того, организация признает дисконт по векселю на дату принятия этого векселя от покупателя в погашение задолженности за отгруженную продукцию (03.06.2002), поскольку, как указывалось выше, дата принятия векселя является датой погашения обязательства по векселю.

При этом, поскольку расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценной бумаги у третьих лиц) и установленной по ценной бумаге доходности (абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), организация может признать только часть суммы дисконта, рассчитанную за период с даты выдачи векселя до даты его принятия организацией в погашение задолженности покупателя по оплате отгруженной продукции.

То есть в данном случае на дату принятия векселя организация признает расход в виде процентов за период с 01.04.2002 до 03.06.2002 в сумме 11 016 руб. (21 000 / 122 дн. х 64 дн.)

В приведенной ниже таблице используются следующие наименования субсчетов по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам": 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", 66-2 "Расчеты по причитающимся процентам (дисконту)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Выдача векселя (15.03.2002)                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |денежного займа под      |      |      |       |    передачи    |
   |выдачу векселя (на сумму |      |      |       |    векселя,    |
   |фактически полученных    |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежных средств)        |  51  | 66—1 |279 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |    векселя,    |
   |по векселю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 — 279 000)      |  97  | 66—2 | 21 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно до принятия векселя от покупателя          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(21 000 / 4)             | 91—2 |  97  |  5 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   При принятии собственного векселя от покупателя в погашение  |
   |          задолженности по оплате отгруженной продукции         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности покупателя |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по оплате поставленной   |      |      |       |    передачи    |
   |продукции и одновременно |      |      |       |    векселя,    |
   |погашение обязательства  | 66—1,|      |       |  Бухгалтерская |
   |по векселю               | 66—2 |  62  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана оставшаяся сумма |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(21 000 — 5250 х 3)      | 91—2 |  97  |  5 250|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции по реализации продукции и определению финансового результата от ее реализации в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 10.06.2002 ————