Организация розничной торговли заключила договор с поставщиком на приобретение партии товара, договорной стоимостью 1500 долл. США (включая НДС 250 долл. США). Согласно условиям заключенного договора организация перечисляет поставщику 100%-ную предварительную оплату в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день ее перечисления. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты, составляет 31,2750 руб. за доллар США, на дату принятия на учет товара - 31,3071 руб. за доллар США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике товары организация учитывает по покупным ценам.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов (МПЗ), в рассматриваемом случае - товаров, не признается расходами организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма перечисленной предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и учитывается обособленно. Для обособленного учета предварительной оплаты по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" организация может открыть отдельный субсчет, например субсчет 60-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование товаров согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на отдельном субсчете, например субсчете 60-1 "Расчеты с поставщиками".

При оприходовании товара от поставщика, за который перечислена предварительная оплата, организация производит зачет этой суммы предварительной оплаты, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты по предварительной оплате".

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате МПЗ, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете организации не возникает суммовая разница по расчетам с поставщиком, поскольку оценка товара, стоимость которого при приобретении определена в иностранной валюте, при принятии на учет производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату платежа, то есть перечисления предварительной оплаты <*>.

Сумма НДС по приобретенному товару, предъявленная организации поставщиком отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками".

Уплаченную поставщику сумму НДС организация согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена              |      |      |       |    Договор     |
   |предварительная оплата   |      |      |       |    поставки,   |
   |поставщику товара        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1500 х 31,2750)         | 60—2 |  51  | 46 913|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован приобретенный|      |      |       |  Отгрузочные   |
   |товар                    |      |      |       |   документы    |
   |((1500 — 250) х 31,2750) | 41—1 | 60—1 | 39 094|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному товару    |      |      |       |                |
   |(250 х 31,2750)          |  19  | 60—1 |  7 819|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |Зачтена сумма            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предварительной оплаты   | 60—1 | 60—2 | 46 913| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС                      |  68  |  19  |  7 819|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Пунктом 55 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст.250 НК РФ дополнена п.11.1, в соответствии с которым для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Для налогоплательщика - покупателя товаров в случае их предварительной оплаты суммовая разница признается доходом на дату приобретения товара (п.76 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, согласно которому ст.271 НК РФ дополнена новым п.7). Таким образом, в рассматриваемом случае в налоговом учете организации в составе внереализационных доходов признается положительная суммовая разница в размере 40 руб. (1250 долл. США х х (31,3071 руб/долл. США - 31,2750 руб/долл. США)) на дату приобретения товара. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.06.2002 ————