По договору комиссии организация розничной торговли приняла от таможенного органа конфискованный товар (обувь для детей) на сумму 110 000 руб., включая НДС 10 000 руб. Согласно договору комиссионное вознаграждение организации составляет 12 000 руб. (включая НДС 2000 руб.). В регионе введен налог с продаж, ставка которого составляет 5 процентов. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления; моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки товара; выручка для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется по мере отгрузки товара.

Статьей 398 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что конфискованные товары подлежат реализации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, на таможенных аукционах, товарных биржах либо через торговые предприятия и организации по свободным (рыночным) ценам и в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полученные от комитента товары учитываются организацией на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента их продажи покупателю, поскольку согласно ст.996 Гражданского кодекса РФ к комиссионеру не переходит право собственности на вещи, поступившие от комитента.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются доходами организации. В связи с этим полученные от покупателей товаров денежные средства отражаются в бухгалтерском учете комиссионера по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

Поступления, связанные с оказанием услуг (в данном случае посреднических услуг), являются согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности, которые в соответствии с Планом счетов учитываются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На основании ст.146 Налогового кодекса РФ операции по предоставлению посреднических услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база по НДС определяется комиссионером в соответствии со ст.156 НК РФ как сумма дохода, полученная им в виде комиссионного вознаграждения. Несмотря на то что в данном случае организация реализует по договору комиссии обувь для детей, операции по реализации которой облагаются НДС по ставке 10 процентов (пп.2 п.2 ст.164 НК РФ), налогообложение комиссионного вознаграждения производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). НДС, начисленный на сумму комиссионного вознаграждения и причитающийся к уплате в бюджет, отражается согласно Плану счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС".

Организации, оказывающие посреднические услуги по договорам комиссии, уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1 процента с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг (п.п.33.4, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Согласно п.44 Инструкции N 59 сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается торговыми организациями по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

В соответствии с п.4 ст.161 НК РФ <*> организации, реализующие конфискованное имущество, признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с реализации указанного имущества. При этом налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ ставка НДС определяется налоговым агентом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной в данном случае п.2 ст.164 НК РФ (т.е. 10 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т.е. (100 + 10) процентов). Следовательно, налоговая ставка в рассматриваемой ситуации составляет 10 / 110 процентов.

Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного товара, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям (п.3 ст.171 НК РФ).

Считаем, что на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет со всей стоимости товара, в бухгалтерском учете организации - комиссионера производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "Расчеты по НДС".

Согласно ст.349 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров физическим лицам за наличный расчет признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. Пунктом 3 ст.354 НК РФ установлено, что в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

В бухгалтерском учете организации - комиссионера сумма налога с продаж, полученная с покупателей при реализации конфискованных товаров, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-3 "Расчеты по налогу с продаж".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |  Акт приемки — |
   |полученный от таможенного|      |      |       |    передачи    |
   |органа по договору       |      |      |       |   товаров на   |
   |комиссии                 | 004  |      |110 000|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Отражена продажа         |      |      |       |    кассира—    |
   |комиссионного товара     |      |      |       |  операциониста,|
   |покупателям              |      |      |       |    Приходный   |
   |(110 000 + 110 000 х 5%) |  50  |  76  |115 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  |110 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена задолженность  |      |      |       |     Отчет      |
   |перед комитентом на сумму|      |      |       |  комиссионера, |
   |налога с продаж          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(110 000 x 5%)           |  76  | 68—3 |  5 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет за счет комитента |      |      |       |                |
   |с полной стоимости       |      |      |       |                |
   |проданного товара <**>   |      |      |       |     Отчет      |
   |((115 500 — 5500) х 10 / |      |      |       |  комиссионера, |
   |/ 110)                   |  76  | 68—1 | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от         |      |      |       | Счет за услуги,|
   |предоставления           |      |      |       |     Отчет      |
   |посреднических услуг     |  76  | 90—1 | 12 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет в суммы           |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(12 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 68—1 |  2 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 000 — 2000) х 1%)   |  44  | 68—2 |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |    100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от покупателей|      |      |       |Выписка банка по|
   |товаров                  |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено от комитента    |      |      |       |                |
   |комиссионное             |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение           |  51  |  76  | 12 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Дополнения, внесенные в ст.161 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. <**> Аналогичный порядок исчисления НДС организациями - комиссионерами, реализующими конфискованные товары, действовал и в 2001 г. (см. Письмо ГТК России от 19.04.2001 N 28-11/14811 "О налоге на добавленную стоимость"). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.06.2002 ————