Организация 15.04.2002 с целью осуществления финансовых вложений приобрела у банка его собственный вексель на сумму 500 000 руб. со сроком платежа 15.07.2002. Вексель приобретен с дисконтом, за 473 000 руб. При наступлении срока платежа вексель оплачен денежными средствами. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Статья 815 Гражданского кодекса РФ предусматривает возможность заключения договора займа путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. При этом отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством. С момента выдачи заемщиком векселя правила параграфа 1 гл.42 ГК РФ, регулирующие отношения по договору займа, могут применяться в части, не противоречащей закону о переводном и простом векселе.

В то же время приобретенный организацией вексель на основании ст.143 ГК РФ является ценной бумагой, инвестиции в которые относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги учитываются на счете 58, субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Принятие к учету приобретенного векселя отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а перечисление банку денежных средств на приобретение векселя - по дебету счета 76 и кредиту счета 51"Расчетные счета".

В данной ситуации сумма, указанная в приобретенном у банка векселе, больше, чем сумма денежных средств, фактически уплаченных банку за вексель. Сумма такой разницы (дисконт) является платой за предоставление банку заемных средств.

Проценты (в том числе уплачиваемые в виде дисконта) за предоставление организацией заемных средств являются операционными доходами и признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поскольку право на получение дисконта по векселю возникнет у организации только при погашении векселя, в бухгалтерском учете доход по векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляется.

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентом (п.3 ст.43 НК).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, определен в ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, по приобретенному векселю в налоговом учете на дату окончания полугодия организация должна признать доход в виде процентов, рассчитанных исходя из установленного при выдаче векселя дохода в виде дисконта, приходящегося на период с даты выдачи векселя (15.04.2002) по дату окончания II квартала (30.06.2002) в сумме 22 846 руб. ((500 000 руб. - 473 000 руб.) / 91 день х 77 дней).

На дату платежа по векселю (15.07.2002) организация признает процентный доход в виде дисконта по векселю в сумме 4 154 руб. (500 000 руб. - 473 000 руб. - 22 846 руб.).

В бухгалтерском учете поступления от погашения векселя являются для организации операционными доходами на основании п.7 ПБУ 9/99. Указанные поступления признаются в сумме полученных по векселю денежных средств и отражаются в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно балансовая стоимость векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При погашении векселя определение налоговой базы по налогу на прибыль производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть в данном случае доходом от реализации векселя будет являться сумма 473 000 руб., которая определяется как разница между суммой денежных средств, полученных по векселю - 500 000 руб. (включающей в себя сумму процентного дохода в виде дисконта) и суммами процентного дохода по векселю, учтенными для целей налогообложения в полугодии 2002 г. (22 846 руб.) и на дату погашения векселя (4154 руб.).

В состав расходов по реализации векселя в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения векселя.

Таким образом прибыль от погашения векселя в рассматриваемой ситуации равна нулю.

Сумма дохода от реализации векселя (473 000 руб.) включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованной рынке ценных бумаг" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС РФ от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, а сумма расходов, связанных с приобретением векселя (473 000 руб.) - по строке 030 Листа 06.

Суммы процентного дохода по векселю, признанные в полугодии 2002 г. и на дату погашения векселя включаются в данные, отражаемые по строке 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Приобретение векселя (15.04.2002)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |                |
   |денежные средства на     |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение векселя     |  76  |  51  |473 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенный вексель    | 58—2 |  76  |473 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Погашение векселя (15.07.2002)                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |векселедателя по оплате  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя                  |  76  | 91—1 |500 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость векселя        | 91—2 | 58—2 |473 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      |  51  |  76  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(прибыль от погашения    |      |      |       |                |
   |векселя, без учета иных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов)      | 91—9 |  99  | 27 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.06.2002 ————