В 2002 г. организация производит модернизацию оборудования, учитываемого в качестве объекта основных средств, с целью увеличения срока его службы. Расходы на модернизацию, проведенную собственными силами в течение 2 месяцев, составили 44 880 руб. Первоначальная стоимость модернизируемого оборудования - 480 000 руб. Срок полезного использования оборудования, установленный при принятии его к бухгалтерскому учету, составляет 8 лет.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1, данное оборудование относится к пятой амортизационной группе. Согласно учетной политике организации амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. На момент окончания модернизации оборудование эксплуатировалось 6 лет, сумма начисленной амортизации - 360 000 руб. Согласно акту, составленному по форме N ОС-3, произведенная модернизация оборудования позволяет увеличить его срок службы на 2 года.

Согласно учетной политике организации для целей налогообложения срок полезного использования оборудования, относящегося к пятой амортизационной группе на основании Классификации основных средств, установлен в 8 лет. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.п.14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случае если в результате проведения модернизации и реконструкции объекта основных средств (ОС) улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то организация вправе увеличить первоначальную стоимость этого ОС на сумму затрат, связанных с его модернизацией и реконструкцией.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, изменение первоначальной стоимости ОС при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На наш взгляд, такой порядок учета относится и к модернизации. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация учитывает произведенные ею расходы, связанные с модернизацией оборудования, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

При принятии объекта ОС из модернизации оформляется акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), на основании которого в учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок его полезного использования. В связи с этим для целей бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации у организации возникает необходимость пересчета нормы амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования объекта ОС (с учетом его увеличения в результате амортизации).

В данном случае срок полезного использования объекта ОС, установленный до его модернизации, составляет 8 лет, фактический срок его эксплуатации - 6 лет. В результате проведенной модернизации срок службы этого объекта увеличился на 2 года. Таким образом, организации следует пересчитать для целей бухгалтерского учета норму амортизационных отчислений исходя из предполагаемого оставшегося срока службы - 4 года. Стоимость модернизированного объекта ОС, подлежащая списанию через амортизацию, составляет в данном случае 164 880 руб. (480 000 - 360 000 + 44 880). Исходя из оставшегося срока службы, норма амортизационных отчислений составит 25% (100% / 4) в год, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений - 41 220 руб. (164 880 руб. х 25%), а ежемесячная - 3435 руб. (41 220 руб. / 12 мес.).

Согласно Плану счетов суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (например, со счетом 20 "Основное производство").

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость объектов ОС также подлежит изменению в случаях достройки, реконструкции, модернизации (п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <*>).

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

В рассматриваемой ситуации модернизированное оборудование относится к пятой амортизационной группе, включающей имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно (п.3 ст.258 НК РФ). Следовательно, предельный срок полезного использования этого оборудования - 10 лет. Поскольку в данном случае увеличение на 2 года первоначально установленного срока полезного использования оборудования (8 лет) в результате его модернизации не приводит к превышению указанного предельного срока полезного использования (10 лет), организация вправе для целей налогового учета, так же как и для целей бухгалтерского учета, увеличить срок полезного использования модернизированного оборудования.

Таким образом, по окончании модернизации объекта ОС сумма амортизации при линейном методе ее начисления в налоговом учете может быть рассчитана исходя из восстановительной стоимости этого объекта за минусом начисленной ранее амортизации (480 000 руб. + + 44 880 руб. - 360 000 руб. = 164 880 руб.) и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения в результате амортизации) - 4 года. В данном случае ежемесячная норма амортизации составляет 1 / (4 х 12) х 100% = 2,0833% (где 4 х х 12 - оставшийся срок службы объекта, выраженный в месяцах) и соответственно ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 3435 руб. (164 880 руб. х 2,0833%), т.е. совпадает с суммой, отраженной в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |                         |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |Отражены затраты на      |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |модернизацию объекта ОС  |  08  |и др. | 44 880| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |На сумму затрат на       |      |      |       | сдачи объектов,|
   |модернизацию увеличена   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |первоначальная стоимость |      |      |       | карточка учета |
   |объекта ОС               |  01  |  08  | 44 880|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Начиная с месяца, следующего за месяцем             |
   |             окончания модернизации объекта ОС <**>             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |сумма амортизационных    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчислений               |  20  |  02  |  3 435| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Далее по тексту ссылки на статьи Налогового кодекса РФ приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ и распространяющихся на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. <**> Пунктом 21 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизации по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Аналогичной нормой дополнен п.2 ст.259 НК РФ. В связи с этим считаем, что новые нормы амортизации применяются в налоговом и в бухгалтерском учете начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.06.2002 ————