Организация розничной торговли по договору поставки приобрела партию товара по цене 1500 долл. США (включая НДС 250 долл. США). Договором установлено, что расчеты с поставщиком за товар осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Оплата произведена после принятия товара к учету. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату принятия на учет товара, составляет 31,2750 руб. за доллар США, на дату оплаты - 31,3071 руб. за доллар США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления. Согласно учетной политике организация учитывает товары по покупным ценам.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально - производственных запасов (МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование прибывших на склад товаров в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету (п.15 ПБУ 5/01).

Согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае в результате изменения курса доллара США в период между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности по оплате товара и датой ее погашения в сторону повышения в учете организации возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком.

В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате МПЗ, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В данном случае суммовая разница возникает после принятия к учету товара, следовательно, она не может увеличивать фактическую себестоимость товара, учтенную на счете 41 "Товары". Возникшая суммовая разница на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданных товаров (п.9 ПБУ 10/99).

Таким образом, в рассматриваемом случае возникшая отрицательная суммовая разница может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (если учетной политикой организации не предусмотрен иной порядок учета суммовых разниц) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенному товару, предъявленная организации, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае в связи с возникновением суммовой разницы производится корректировка данных, отраженных на счете 19, в сторону повышения.

Уплаченную поставщику сумму НДС организация согласно пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована партия      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |товара ((1500 — 250) х   |      |      |       |    документы   |
   |х 31,2750)               | 41—1 |  60  |39093,8|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной партии     |      |      |       |                |
   |товара (250 х 31,2750)   |  19  |  60  | 7818,8|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |                |
   |партию товара (1500 х    |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 31,3071)               |  60  |  51  |46960,6|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отрицательная суммовая   |      |      |       |                |
   |разница отражена в       |      |      |       |                |
   |составе расходов на      |      |      |       |                |
   |продажу (1250 х          |      |      |       |                |
   |х (31,3071 — 31,2750))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  44  |  60  |     40| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирован НДС в     |      |      |       |                |
   |связи с возникновением   |      |      |       |                |
   |суммовой разницы (250 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,3071 — 31,2750))   |  19  |  60  |      8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС                      |  68  |  19  | 7826,8|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.70 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" п.1 ст.265 НК РФ дополнен пп.5.1, согласно которому для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов признаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Для налогоплательщика - покупателя товаров суммовая разница признается расходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (п.77 ст.1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, согласно которому ст.272 НК РФ дополнена новым п.9). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.06.2002 ————