Организация 01.04.2002 получила от покупателя в оплату за отгруженную продукцию стоимостью 570 000 руб. вексель банка на сумму 600 000 руб. Срок платежа по векселю - 01.07.2002. 03.06.2002 вексель продан за 590 000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма задолженности покупателя за отгруженную ему продукцию до момента ее погашения учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <*>.

В данном случае задолженность покупателя по оплате отгруженной продукции погашается передачей векселя третьего лица, что является в соответствии со ст.409 Гражданского кодекса РФ погашением обязательства передачей взамен исполнения отступного.

Полученный от покупателя в оплату за отгруженную продукцию вексель третьего лица на основании ст.143 ГК РФ является ценной бумагой, инвестиции в которые относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае вексель принимается к учету в сумме погашенной задолженности покупателя за отгруженную продукцию независимо от того, на какую сумму выписан вексель.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. В рассматриваемой ситуации вексель получен в погашение задолженности покупателя, поэтому принятие векселя к учету отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Полученный организацией вексель представляет собой долговое обязательство банка выплатить предъявителю векселя денежные средства. В соответствии со ст.815 ГК РФ выдача векселя является оформлением договора займа, по которому векселедатель выступает в качестве заемщика. Статьей 809 ГК РФ определено, что договор займа является возмездным, если из содержания и существа договора не вытекает иное. В случае заключения договора займа посредством выдачи векселя, который не предусматривает выплату процентов по нему, платой за предоставление взаймы денежных средств является дисконт по векселю, который определяется как сумма превышения выплачиваемых по векселю денежных средств над суммой, полученной от заимодавца - лица, которому векселедатель выдал вексель (первого векселедержателя). Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом (п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ).

Однако в данном случае вексель получен организацией не непосредственно от векселедателя, а по индоссаменту от третьего лица. Таким образом, размер суммы "заранее заявленного (установленного) дохода в виде дисконта" по такому векселю организация определить не может. Следовательно, организация в налоговом учете процентный доход в виде дисконта по данному векселю (порядок определения которого установлен ст.328 НК РФ <**>) не признает.

В данном случае вексель продан до наступления срока платежа.

Поступления от продажи векселя являются для организации операционными доходами на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров.

Указанные поступления признаются в сумме продажной цены векселя и отражаются в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с покупателем векселя, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно балансовая стоимость векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При продаже векселя для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В данном случае доходом от реализации векселя будет являться сумма 590 000 руб. (включающая в себя часть процентного дохода в виде дисконта по векселю, сумма которого, как указывалось выше, не может быть определена). В состав расходов по реализации векселя в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается стоимость приобретения векселя, которая определяется исходя из стоимости продукции, в оплату за которую получен вексель.

Таким образом, прибыль от реализации векселя составляет 20 000 руб. ( 590 000 руб. - 570 000 руб.).

Сумма дохода от реализации векселя включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, а сумма расходов, связанных с приобретением векселя, - по строке 030 Листа 06.

Согласно пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В данном случае сумма полученного при продаже векселя дохода (20 000 руб.) не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, действующей в период нахождения векселя на балансе организации (570 000 руб. х 25% / 365 дн. х 8 дн. + 570 000 руб. х 23% / 365 дн. х 56 дн. = 23 237 руб.), следовательно, НДС с полученного при продаже векселя дохода организация не исчисляет.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Получение векселя третьего лица                |
   |       в оплату за отгруженную продукцию (01.04.2002) <*>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен вексель третьего |      |      |       |                |
   |лица в оплату за         |      |      |       |                |
   |отгруженную покупателю   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продукцию                | 58—2 |  62  |570 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Продажа векселя (03.06.2002)                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Отражена продажа векселя |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |покупателю               |  76  | 91—1 |590 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость векселя        | 91—2 | 58—2 |570 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов  |      |      |       |                |
   |и расходов)              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 000 — 570 000)      | 91—9 |  99  | 20 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Операции по реализации продукции и определению финансового результата от ее реализации в данной схеме не рассматриваются. <**> С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.06.2002 ————