Организация, оказывающая фотоуслуги населению, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. Ежемесячная сумма арендной платы, предусмотренная договором аренды, составляет 30 000 руб., включая НДС. В июне организация оплатила аренду за семь месяцев (июнь - декабрь).

Согласно ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны вести учет своих доходов и расходов, а также соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций. Переход на уплату единого налога не освобождает организацию от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов является для организации расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Условия, при наличии которых данные расходы признаются в бухгалтерском учете, указаны в п.16 ПБУ 10/99. Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.18 ПБУ 10/99) считаем, что арендная плата за текущий месяц признается расходом текущего месяца на последнее число этого месяца.

В рассматриваемой ситуации организация оплатила в июне аренду за семь месяцев. Следовательно, арендная плата за июль - декабрь уплачена организацией авансом и не может быть признана расходом в июне согласно п.3 ПБУ 10/99.

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для учета расчетов с арендодателем может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с арендодателем".

Согласно п.38 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) суммы уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров показываются по статье "Авансы выданные" группы статей "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса (форма N 1). В связи с этим к субсчету 76-5 организация может открыть субсчета второго порядка: 76-5-1 "Расчеты по аренде за текущий месяц", 76-5-2 "Расчеты по выданным авансам по аренде".

В рассматриваемой ситуации перечисление арендной платы отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76, субсчет 76-5-2 "Расчеты по выданным авансам по аренде". На последнее число отчетного месяца организация вправе признать расход в виде арендной платы за этот месяц, что отражается в учете записью по дебету счета учета затрат (например, по дебету счета 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5-1 "Расчеты по аренде за текущий месяц". Одновременно производится зачет соответствующей суммы ранее уплаченного аванса за аренду помещения записями по кредиту субсчета 76-5-2 и дебету субсчета 76-5-1.

Главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций по предоставлению в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности. При этом согласно п.3 ст.161 НК РФ арендатор указанного имущества признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Налогообложение производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ. В соответствии с изменениями, внесенными в п.4 ст.164 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ (п.12 ст.1 Закона), ставка налога определяется налоговым агентом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ (т.е. 20%), к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т.е. (100 + 20)%). Следовательно, расчетная налоговая ставка в данном случае составляет: 20% / 120% х 100%.

Обращаем внимание на то, что перевод организации на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает ее от обязанностей налогового агента (п.9 ст.1 Федерального закона N 148-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации организация перечисляет плату за аренду авансом, следовательно, на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет арендатором за счет арендодателя, в данном случае производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5-2 "Расчеты по выданным авансам по аренде", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании ст.1 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Следовательно, сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет с арендной платы, не может быть принята к вычету на основании ст.ст.171, 172 НК РФ.

Пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) разъяснено, что НДС по товарно - материальным ценностям производственного назначения, используемым организациями после перехода на уплату единого налога на вмененный доход, к вычету не принимается, а относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим считаем, что арендная плата в данном случае отражается по дебету счета учета затрат (например, по дебету счета 20 "Основное производство") в полной сумме с учетом НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДС с доходов    |      |      |       | Договор аренды,|
   |арендодателя <*>         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 х 7 х 20 / 120)  |76—5—2|  68  | 35 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена арендная     |      |      |       |                |
   |плата за июнь — декабрь  |      |      |       |Выписка банка по|
   |((30 000 х 7 — 35 000)   |76—5—2|  51  |175 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по арендной плате    |      |      |       |Выписка банка по|
   |перечислен в бюджет      |  68  |  51  | 35 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На последнее число текущего месяца <**>              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Признаны расходы по      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аренде за текущий месяц  |  20  |76—5—1| 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма уплаченного|      |      |       |                |
   |аванса за аренду за      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |текущий месяц            |76—5—1 76—5—2| 30 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС по арендной плате, исчисляемая и уплачиваемая налоговым агентом, указывается в разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572. <**> Деятельность на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход подлежит налогообложению исключительно в соответствии с Федеральным законом N 148-ФЗ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.06.2002 ————