Организация 01.03.2002 получила от покупателя в оплату за проданные товары на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., вексель третьего лица. Вексель выписан на сумму 600 000 руб., срок платежа по векселю - по предъявлении, но не ранее 4 месяцев с даты составления, на вексельную сумму начисляются проценты по ставке 23% годовых со дня, следующего за днем выдачи векселя, до дня платежа по векселю. 31.05.2002 вексель передан поставщику организации в погашение задолженности за приобретенные товары на сумму 630 000 руб., в том числе НДС 105 000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма задолженности покупателя за отгруженный товар до момента ее погашения учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <1>.

В данном случае задолженность покупателя по оплате отгруженных товаров погашается передачей векселя третьего лица, что является в соответствии со ст.409 Гражданского кодекса РФ погашением обязательства передачей взамен исполнения отступного.

Полученный от покупателя в оплату за отгруженные товары вексель третьего лица на основании ст.143 ГК РФ является ценной бумагой, инвестиции в которые относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае вексель принимается к учету в сумме погашенной задолженности покупателя за отгруженный товар.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. В рассматриваемой ситуации вексель получен в погашение задолженности покупателя, поэтому принятие векселя к учету отражается по дебету счета 58, субсчет 58-2, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Порядок обращения векселей регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 и действующим на территории РФ в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Согласно п.5 указанного Положения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

Проценты по находящемуся на балансе организации векселю признаются и включаются в состав операционных доходов на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляются.

В данном случае вексель до наступления момента, когда он может быть предъявлен к платежу, передан по индоссаменту поставщику в погашение задолженности за приобретенные товары.

Передача векселя поставщику в погашение задолженности за приобретенные товары отражается в бухгалтерском учете как продажа векселя.

Поступления от продажи векселя являются для организации операционными доходами на основании п.7 ПБУ 9/99 как поступления оп продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров.

Указанные поступления признаются в сумме продажной цены векселя, то есть в данном случае - в сумме задолженности за приобретенные товары, погашенной передачей векселя, и отражаются в учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Одновременно балансовая стоимость векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится в соответствии с положениями гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ <2>, согласно которой доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, для целей налогообложения прибыли являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, определен в ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 ст.328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, по данному векселю в налоговом учете на дату окончания I квартала организация должна признать доход в виде процентов, начисленных со дня, следующего за днем выдачи векселя (с 02.03.2002), до даты окончания отчетного периода (31.03.2002), в сумме 11 342 руб. (600 000 руб. х 23% / 365 дн. х 30 дн.).

В данном случае вексель передан поставщику 31.05.2002, то есть до окончания отчетного периода по налогу на прибыль. Поскольку передача векселя по индоссаменту не является погашением векселя, считаем, что в налоговом учете организация доход в виде процентов по векселю за II квартал не признает.

При передаче векселя для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть в данном случае доходом от реализации векселя будет являться сумма 618 658 руб., которая определяется как разница между продажной ценой векселя - 630 000 руб. (включающей в себя сумму процентного дохода по векселю) и суммой дохода в виде процентов по векселю, учтенной для целей налогообложения в I квартале 2002 г. (11 342 руб.).

В состав расходов по реализации векселя в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения векселя, которая определяется исходя из стоимости товаров, в оплату за которые был передан вексель.

Таким образом, прибыль от передачи векселя в рассматриваемой ситуации составит 18 658 руб. (630 000 руб. - 11 342 руб. - 600 000 руб.)

Сумма дохода от реализации векселя (618 658 руб.) включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, а сумма расходов, связанных с приобретением векселя (600 000 руб.), - по строке 030 Листа 06.

Сумма процентного дохода по векселю, признанная в I квартале 2002 г. (11 342 руб.), включается в данные, отражаемые по строке 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Получение векселя третьего лица                |
   |                 в оплату за отгруженные товары                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен вексель третьего |      |      |       |                |
   |лица в оплату за         |      |      |       |                |
   |отгруженные покупателю   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |товары                   | 58—2 |  62  |600 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Передача векселя поставщику                  |
   |                 в оплату за приобретенные товары               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед поставщиком за     |      |      |       |                |
   |приобретенные товары     |      |      |       |    Товарная    |
   |(630 000 — 105 000)      |  41  |  60  |525 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам    |  19  |  60  |105 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Передан вексель          |      |      |       |                |
   |поставщику в погашение   |      |      |       |                |
   |задолженности за         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенные товары     |  60  | 91—1 |630 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость векселя        | 91—2 | 58—2 |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенным товарам <3>|  68  |  19  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Списана сумма НДС, не    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащая вычету <4>    | 91—2 |  19  |  5 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Операции по реализации товаров и определению финансового результата от реализации в данной схеме не рассматриваются. <2> В данной схеме ссылки на положения Налогового кодекса РФ приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). <3> Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Таким образом, в данном случае организация имеет право принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости векселя. <4> Порядок учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) установлен ст.170 НК РФ. Согласно п.1 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п.2 указанной статьи, которая устанавливает случаи, когда НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Пункт 2 ст.170 не предусматривает включения в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не принимаемой к вычету разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату за приобретенные товары (работы, услуги), и суммой НДС, предъявленной поставщиком данных товаров (работ, услуг). Признание указанной суммы разницы в составе расходов для целей налогообложения прибыли гл.25 НК РФ также не предусматривает. В связи с этим считаем, что не принимаемая к вычету сумма НДС в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается. В бухгалтерском учете часть суммы НДС по приобретенным товарам, не подлежащую вычету, организация, на наш взгляд, может отразить в составе внереализационных расходов. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.06.2002 ————