Организация оптовой торговли в январе 2002 г. отгрузила покупателю товар на сумму 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб. Покупная стоимость товара - 190 000 руб. В обеспечение оплаты товара 01.02.2002 покупатель выписал вексель на сумму задолженности. Срок платежа по векселю - по предъявлении, но не ранее 4 месяцев с даты составления, на вексельную сумму начисляются проценты по ставке 21% годовых со дня, следующего за днем выдачи векселя, по день платежа по векселю. Вексель предъявлен к оплате и оплачен 03.06.2002, сумма векселя и проценты выплачены денежными средствами. В соответствии с учетной политикой выручка от реализации для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке", доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Выручка от продажи товаров является для организации доходами от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса <*> Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). В соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ дата реализации в данном случае определяется как день отгрузки товаров.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С суммы разницы между продажной и покупной ценами реализованного товара (без учета НДС) торговая организация начисляет налог на пользователей автодорог по ставке 1% (п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Суммы налога на пользователей автодорог включаются в состав затрат по реализации товаров тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59).

При выдаче покупателем собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя продолжает числиться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом согласно Инструкции по применению Плана счетов построение аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Порядок обращения векселей регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 и действующим на территории РФ в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ. Согласно п.5 указанного Положения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

Проценты, полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.12, 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. Таким образом, до предъявления векселя к платежу в бухгалтерском учете проценты по векселю векселедержателем не начисляются.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя, предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

В соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. В данном случае процентная ставка по векселю составляет 21%, что ниже ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в указанный период, следовательно, в налогооблагаемую базу по НДС суммы процентов по векселю не включаются.

Для целей налогообложения прибыли выручка от продажи товаров (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации (п.1 ст.248, п.1 ст.249 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, которые формируются с учетом положений ст.320 НК РФ (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, определен в ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, по данному векселю в налоговом учете на дату окончания I квартала организация должна признать доход в виде процентов, начисленных со дня, следующего за днем выдачи векселя (02.02.2001), до даты окончания отчетного периода (31.03.2002), в сумме 10 011 руб. (300 000 руб. х 21% / 365 дн. х 58 дн.).

На дату погашения векселя и выплаты процентов по векселю (03.06.2002) в налоговом учете признается доход в виде процентов за период с 01.04.2002 по 03.07.2002 в сумме 11 047 руб. (300 000 руб. х 21% / 365 дн. х 64 дн.). Таким образом, сумма процентного дохода по векселю на дату его погашения (нарастающим итогом) составит 21 058 руб. (10 011 руб. + 11 047 руб.).

При погашении векселя для целей налогообложения прибыли определение налоговой базы производится в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

То есть в данном случае доходом от реализации векселя будет являться выплаченная при погашении сумма (321 058 руб.), за минусом суммы процентов по векселю, учтенной для целей налогообложения на дату платежа по векселю (21 058 руб.).

В состав расходов по реализации векселя в соответствии со ст.280 НК РФ в рассматриваемой ситуации включается только стоимость приобретения векселя, которая определяется исходя из стоимости товаров, в оплату за которые был передан вексель.

Сумма дохода от реализации векселя (300 000 руб.) включается в данные, отражаемые по строке 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а сумма расходов, связанных с приобретением векселя (300 000 руб.), - в данные, отражаемые по строке 030 Листа 06.

Сумма процентного дохода по векселю включается в данные, отражаемые по строке 030 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Отгрузка товаров покупателю                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отгрузка товаров|      |      |       |    Товарная    |
   |покупателю               |  62  | 90—1 |300 000|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отгруженных товаров      | 90—2 |  41  |190 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации товаров       | 90—3 |  68  | 50 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по реализации товаров    |  44  |  68  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  44  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения векселя покупателя в             |
   |            оплату за отгруженные товары (01.02.2002)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена записями в      |      |      |       |                |
   |аналитическом учете по   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |счету 62 выдача          |      |      |       |    передачи    |
   |покупателем векселя      | 62—в |  62  |300 000|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату оплаты векселя (03.06.2002)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступили на расчетный   |      |      |       |                |
   |счет денежные средства в |      |      |       |                |
   |оплату выданного векселя |      |      |       |                |
   |(в части вексельной      |      |      |       |Выписка банка по|
   |суммы)                   |  51  | 62—в |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили на расчетный   |      |      |       |                |
   |счет денежные средства в |      |      |       |                |
   |оплату выданного векселя |      |      |       |                |
   |(в части суммы процентов)|      |      |       |                |
   |(300 000 х 21% / 365 х   |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 122)                   |  51  | 91—1 | 21 058|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее по тексту ссылки на положения Налогового кодекса приведены с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.06.2002 ————