В отчетном месяце мебельный салон заключил договор купли - продажи с физическим лицом. В соответствии с условиями договора физическое лицо вносит в наличной форме 100-процентную предварительную оплату; отгрузка мебели производится по истечении трех дней со дня получения предварительной оплаты. Договорная стоимость мебели составляет 63 000 руб. (включая НДС, налог с продаж 5%). Фактическая себестоимость отгруженной мебели - 40 000 руб. Получение предварительной оплаты и отгрузка мебели произведены в одном отчетном месяце. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Согласно учетной политике для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товара; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товара в соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации. Сумма поступившей в кассу организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация по балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС при реализации товаров увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров <*>.

В рассматриваемом случае считаем, что с суммы предварительной оплаты НДС можно не исчислять, поскольку и оплата товара, и его отгрузка произведены в одном налоговом периоде.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После фактической отгрузки товара организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки товара, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-2 "Расчеты по предварительной оплате", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62-1 "Расчеты с покупателями за отгруженный товар".

В соответствии с п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации организациями физическим лицам товаров на территории того субъекта Российской Федерации, в котором установлен данный налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ).

Согласно п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации товаров, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю.

В рассматриваемом случае обязанность по исчислению налога с продаж возникает у организации в день реализации физическому лицу товара, в счет которого ранее получена в наличной форме предварительная оплата.

Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС, без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу с продаж";

68-3 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—отчет  |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Получена предоплата от   |      |      |       |    Приходный   |
   |покупателя               |  50  | 62—2 | 63 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара           | 62—1 | 90—1 | 63 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за проданный товар       | 62—2 | 62—1 | 63 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж с|      |      |       |                |
   |выручки от продажи товара|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(63 000 / 105 х 5)       | 90—6 | 68—2 |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи товара           |      |      |       |                |
   |((63 000 — 3000) / 120 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20)                    | 90—3 | 68—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((63 000 — 10000 — 3000 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 40 000 ) х 1%) <**>    |  44  | 68—3 |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  44  |    100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара за отчетный       |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <***>          | 90—9 |  99  |  9 900| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ссылки на положения части второй Налогового кодекса РФ приводятся с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". <**> Торговые организации начисляют налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная к уплате сумма налога на пользователей автомобильных дорог согласно п.44 Инструкции N 59 и Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". <***> При реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли одним из методов оценки покупных товаров, приведенных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. При реализации товаров организация также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы, связанные с покупкой и реализацией покупных товаров, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.06.2002 ————