Торговая организация, освобожденная от обязанностей плательщика НДС на основании ст.145 Налогового кодекса РФ, реализовала в розницу товар, полученный ею по договору комиссии от индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ. Согласно договору комиссии продажная цена товара составляет 57 750 руб. (с учетом НДС и налога с продаж <*>). Комиссионное вознаграждение в сумме 6300 руб. (с учетом налога с продаж) удерживается организацией из суммы денежных средств, полученных от покупателей. Расчеты с комитентом произведены в наличной форме. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товаров. Действующая в регионе ставка налога с продаж - 5 процентов.

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, в бухгалтерском учете стоимость полученного от комитента товара отражается организацией в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента его продажи покупателям.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются доходами организации. В связи с этим при получении денежных средств от покупателей товаров, полученных по договору комиссии, в бухгалтерском учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом, на сумму которой производится запись по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и дебету счета 50 "Касса".

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг (в данном случае посреднических услуг), являются для организации - комиссионера согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности, которые учитываются согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Условия признания в бухгалтерском учете указанных доходов установлены в п.12 ПБУ 9/99. В рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету по мере оказания посреднических услуг (то есть по мере продажи покупателям товара, полученного от комитента) в сумме дебиторской задолженности комитента по выплате комиссионного вознаграждения (п.6 ПБУ 9/99) и отражается в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 90, субсчет 90-1.

В рассматриваемой ситуации организация оказала посреднические услуги индивидуальному предпринимателю за наличный расчет, следовательно, реализация услуг в данном случае является объектом налогообложения по налогу с продаж на основании ст.349 НК РФ, поскольку в целях Налогового кодекса согласно ст.11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причитающаяся к уплате в бюджет сумма налога с продаж отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-6 "Налог с продаж", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, организации, оказывающие посреднические услуги по договорам комиссии, уплачивают налог на пользователей автодорог в размере 1% с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг (п.п.33.4, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Согласно п.44 Инструкции N 59 сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В бухгалтерском учете организации сумма начисленного к уплате налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пунктом 3 ст.354 НК РФ определено, что в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если данный налог уплачен комиссионером.

Поскольку согласно пп.2 п.1 ст.348 НК РФ индивидуальные предприниматели (в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения) признаются плательщиками налога с продаж <*>, торговая организация - комиссионер исчисляет налог с продаж исходя из полной цены товара, включающей комиссионное вознаграждение (п.3 ст.354 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации - комиссионера сумма налога с продаж, полученная с покупателей при реализации товара, принадлежащего индивидуальному предпринимателю, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено получение       |      |      |       | передачи товара|
   |товара от комитента      | 004  |      | 57 750|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |Получены денежные        |      |      |       |  операциониста,|
   |средства от покупателей  |      |      |       |    Приходный   |
   |за проданный товар       |  50  |  76  | 57 750| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  | 57 750|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж, |      |      |       |                |
   |подлежащий уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет за комитента      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(57 750 / 105 х 5)       |  76  |  68  |  2 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |     Отчет      |
   |вознаграждение           |  76  | 90—1 |  6 300|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с суммы комиссионного    |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6300 / 105 х 5)         | 90—6 |  68  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6300 — 300) х 1%)      |  44  |  68  |     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг <**>| 90—2 |  44  |     60|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  5 940| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Отчет      |
   |Выплачены денежные       |      |      |       |  комиссионера, |
   |средства комитенту <***> |      |      |       |   Расходный    |
   |(57 750 — 2750 — 6300)   |  76  |  50  | 48 700| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.3 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Замена уплаты иных налогов уплатой стоимости патента Законом N 222-ФЗ не предусмотрена. Таким образом, в соответствии со ст.143 НК РФ индивидуальные предприниматели, в том числе перешедшие на упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками НДС (п.1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Кроме того, согласно пп.2 п.1 ст.348 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога с продаж. Переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом N 222-ФЗ не освобождает его от обязанностей плательщика налога с продаж по указанным выше основаниям. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 1321/01. <**> Без учета иных возможных расходов. <***> В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ у организации не возникает обязательств по удержанию налога на доходы физических лиц с суммы дохода, выплачиваемого индивидуальному предпринимателю. При этом индивидуальным предпринимателем должны быть предъявлены организации (налоговому агенту) документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе (п.2 ст.230 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.06.2002 ————