Торговая организация реализует в розницу товар (детские игрушки), полученный по договору комиссии от организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ. Согласно договору комиссии продажная цена товара составляет 65 000 руб. Комиссионное вознаграждение в сумме 7200 руб. (включая НДС 1200 руб.) удерживается торговой организацией из суммы денежных средств, полученных от покупателей. Причитающиеся комитенту денежные средства выданы в наличной форме его представителю, действующему на основании доверенности. Ставка налога с продаж в регионе составляет 5 процентов. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли торговая организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог возникают на дату отгрузки товара.

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, в бухгалтерском учете стоимость полученного от комитента товара отражается организацией в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента его продажи покупателям.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются доходами организации. В связи с этим при получении денежных средств от покупателей товаров, полученных по договору комиссии, в бухгалтерском учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом, на сумму которой производится запись по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и дебету счета 50 "Касса".

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг (в данном случае - посреднических услуг), являются для организации - комиссионера согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности, которые учитываются согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Условия признания в бухгалтерском учете указанных доходов установлены в п.12 ПБУ 9/99. В рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету по мере оказания посреднических услуг (то есть по мере продажи покупателям товара, полученного от комитента) в сумме дебиторской задолженности комитента по выплате комиссионного вознаграждения (п.6 ПБУ 9/99) и отражается в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 90, субсчет 90-1.

На основании ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В случае реализации товара по договору комиссии комиссионер определяет налоговую базу в соответствии со ст.156 НК РФ как сумму дохода, полученную им в виде комиссионного вознаграждения. Несмотря на то, что в данном случае комиссионер реализует детские игрушки, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 10 процентов (пп.2 п.2 ст.164 НК РФ), налогообложение комиссионного вознаграждения производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). Причитающаяся к уплате в бюджет сумма НДС отражается согласно Плану счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, организации, оказывающие посреднические услуги по договорам комиссии, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог в размере 1 процента с суммы выручки, полученной от реализации посреднических услуг (п.п.33.4, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Согласно п.44 Инструкции N 59 сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. В бухгалтерском учете организации сумма начисленного к уплате налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании ст.997 ГК РФ сумму вознаграждения по договору комиссии комиссионер вправе удержать из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, т.е. из сумм, полученных от покупателей. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации денежные средства за реализованный комиссионером товар выплачены представителю организации - комитента, действующему на основании доверенности. Поскольку согласно п.1 ст.182 ГК РФ сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого, на сумму выданных из кассы организации денежных средств представителю комитента производится запись по кредиту счета 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено получение       |      |      |       | передачи товара|
   |товара от комитента      | 004  |      | 65 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |Получены денежные        |      |      |       |  операциониста,|
   |средства от покупателей  |      |      |       |    Приходный   |
   |за проданный товар <1>   |  50  |  76  | 65 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  | 65 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |     Отчет      |
   |вознаграждение           |  76  | 90—1 |  7 200|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |((7200 / 120 х 20) <2>   | 90—3 |  68  |  1 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((7200 — 1200) х 1%)     |  44  |  68  |     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг <3> | 90—2 |  44  |     60|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  5 940| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства представителю   |      |      |       |  Доверенность, |
   |комитента <4>            |      |      |       |   Расходный    |
   |(65 000 — 7200) <5>      |  76  |  50  | 57 800| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В рассматриваемой ситуации организация - комиссионер реализует товар, полученный от организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом N 222-ФЗ. На основании п.2 ст.1 указанного Закона организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога с продаж. В связи с этим у организации - комиссионера в данном случае не возникает обязанности, установленной п.3 ст.354 НК РФ, по уплате и перечислению в бюджет налога с продаж за комитента в качестве налогового агента. <2> Порядок оформления счетов - фактур при реализации товаров по договору комиссии разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". <3> Без учета иных возможных расходов. <4> Доверенностью согласно п.1 ст.185 ГК РФ признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации (п.5 ст.185 ГК РФ). <5> Предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке составляет 60 000 руб. (Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.06.2002 ————