Информационное агентство в декабре 2001 г. предоставило информационные услуги (выпуски) своему клиенту на сумму 36 000 руб. (в т.ч. НДС 6000 руб.), оплата в соответствии с договором на оказание информационных услуг должна была быть произведена в апреле 2002 г. В феврале 2002 г. клиент заявил о несоответствии части информационных выпусков требованиям договора и потребовал от агентства соразмерного уменьшения стоимости оказанных услуг в размере 7200 руб. Оплата клиентом произведена в апреле 2002 г. в размере 28 800 руб. (в т.ч. НДС 4800 руб.). Агентством в 2001 г. бухгалтерский учет велся с применением Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В учетной политике организации на 2001 г. для целей исчисления налога на прибыль и НДС было утверждено положение о том, что дата реализации определялась "по оплате", в 2002 г. - доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления, а обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации договор на оказание информационных услуг является договором возмездного оказания услуг, отношения сторон по которому регулируются гл.39 ГК РФ. При этом следует учитывать, что к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.ст.702 - 729 ГК РФ), если это не противоречит ст.ст.779 - 782 ГК РФ, а также особенностям договора возмездного оказания услуг.

В соответствии с п.1 ст.720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

На основании п.4 ст.720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приемки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении. В соответствии с п.1 ст.723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика соразмерного уменьшения установленной за работу цены.

Сумма, на которую в 2002 г. уменьшена стоимость оказанных в 2001 г., но еще не оплаченных услуг, для агентства является внереализационным расходом как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В данном случае на момент признания агентством требований клиента об уменьшении стоимости в учете отражается уменьшение задолженности клиента путем отражения суммы уменьшения цены по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2.

Согласно п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ <*> целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В соответствии с п.12 ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Если в учетной политике агентства в 2001 г. была утверждена дата возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, то сумма НДС, причитающаяся к получению от клиента и уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 76 на отдельном субсчете, например 76-5 "НДС по оказанным, но не оплаченным услугам".

При установлении в учетной политике на 2002 г. принципа возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки суммы НДС по оказанным, но не оплаченным услугам, отраженные по кредиту счета 76, относятся в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с дебета счета 76, субсчет 76-5, по мере поступления оплаты, так как положения учетной политики на 2002 г. применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2002.

Поступление денежных средств за оказанные услуги отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". <**>

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   | Содержание операций     |Дебет |Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату признания требования клиента              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |признанного требования   |      |      |       |  Претензионное |
   |клиента об уменьшении    |      |      |       |     письмо,    |
   |стоимости услуг (7200 —  |      |      |       |     Приказ     |
   |7200 / 120% х 20%) <***> | 91—2 |  62  |  6 000|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена сумма НДС,     |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет, на сумму НДС,    |      |      |       |  Претензионное |
   |приходящуюся на сумму    |      |      |       |     письмо,    |
   |уменьшения стоимости     |      |      |       |     Приказ     |
   |услуг (7200 / 120% х 20%)| 76—5 |  62  |  1 200|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату оплаты оказанных услуг                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |денежных средств за      |      |      |       |                |
   |оказанные услуги         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(36 000 — 7200)          |  51  |  62  | 28 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед бюджетом по НДС    |      |      |       |                |
   |с оплаченных услуг       |      |      |       |                |
   |(28 800 / 120% х 20%)    | 76—5 |  68  |  4 800|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вступающего в силу в соответствии со ст.16 указанного Закона. Поправки в ст.167 НК РФ (п.15 ст.1 Федерального закона) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. <**> Для целей налогообложения прибыли на основании ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 г. плательщик налога на прибыль, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) (пп.1 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ), а также включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении (пп.1 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ). В соответствии с п.6 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ к определенной в соответствии с указанной статьей налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст.284 НК РФ. Исчисленная таким образом сумма налога подлежит уплате в бюджет в порядке, определенном п.8 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ. В соответствии с п.12 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы, определенной в соответствии со ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, и представляет в срок не позднее 28 июля 2002 г. налоговую декларацию по налогу на прибыль, исчисленному в соответствии с положениями ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, в порядке, установленном ст.289 НК РФ. <***> На основании пп.2 п.2 ст.265 НК РФ расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль (п.п.1, 2 ст.252 НК РФ). М.В.Скурихина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 04.06.2002 ————