Торговая организация в апреле 2002 г. приобрела по договору цессии требование покупателя к продавцу по отгрузке товара на сумму 900 000 руб. под перечисленный по договору купли - продажи аванс. Требование приобретено за 912 000 руб. В мае продавец товара (должник по приобретенному требованию) погасил свои обязательства по договору купли - продажи, отгрузив организации товар на установленную договором сумму. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению требования к продавцу по отгрузке товара?

Согласно ст.382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, цессия) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Требование, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст.128 ГК РФ).

Действующими нормативными документами порядок принятия к учету приобретенных имущественных прав (требований) не урегулирован. По сложившейся практике (основанной на п.31 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") у лица, приобретающего требование (нового кредитора), указанное требование учитывается как финансовое вложение <*>.

Финансовые вложения согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, то есть в данном случае - в сумме денежных средств, уплаченных продавцу требования (912 000 руб.).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Для отражения информации о наличии и движении прав (требований) может использоваться отдельный субсчет, например субсчет 58-5 "Приобретенные права (требования)", аналитический учет по которому следует вести по каждому приобретенному праву (требованию).

В рассматриваемой ситуации приобретенное организацией требование по отгрузке товара было исполнено должником, в результате чего организация получила от него товар, оприходование которого отражается в учете по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", в сумме, указанной в отгрузочных документах поставщика (без учета НДС), то есть 750 000 руб. (900 000 руб. - 150 000 руб.).

Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, организация имеет право принять к вычету согласно пп.2 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату указанных товаров (п.1 ст.172 НК РФ). По мнению специалистов МНС России, изложенному в ответах на частные запросы налогоплательщиков, организация может принять к вычету НДС по товарам, полученным от должника по приобретенному к этому должнику требованию, при условии оплаты приобретенного требования его продавцу - первоначальному кредитору (например, консультация советника налоговой службы РФ III ранга М.Н. Охлопковой от 19.02.2002).

При исполнении должником требования по отгрузке товара в бухгалтерском учете организации отражается выбытие указанного требования как выбытие принадлежащих организации активов. Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров, являются операционными доходами организации. Сумма поступлений от погашения требования должником отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету, в данном случае, счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", поскольку погашенное должником требование является требованием по отгрузке товара под выданный аванс.

Одновременно балансовая стоимость исполненного должником требования (912 000 руб.) списывается со счета 58, субсчет 58-5, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенные товары принимаются к учету в сумме фактических затрат на его приобретение, а в данном случае фактическими затратами на приобретение товара является плата за приобретенное требование к продавцу по отгрузке товара, то есть 912 000 руб.

В связи с этим считаем, что выявленная на счете 91 сумма разницы между ценой приобретения организацией требования и стоимостью полученных товаров, указанной в документах поставщика, должна быть отнесена на увеличение стоимости полученных товаров.

Специальный порядок определения стоимости имущества, полученного при исполнении требования должником, гл.25 НК РФ не определен. На наш взгляд, стоимость имущества, полученного организацией при погашении требования, в целях налогообложения прибыли будет определяться исходя из фактических затрат на его приобретение, то есть по цене приобретения требования по отгрузке товаров, без учета НДС, подлежащего вычету.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В марте 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенное            |      |      |       |                |
   |организацией требование  |      |      |       | Договор цессии,|
   |к продавцу по отгрузке   |      |      |       |   Акт уступки  |
   |товара под выданный аванс| 58—5 |  76  |912 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенное требование |  76  |  51  |912 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В мае 2002 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен товар по         |      |      |       |                |
   |от продавца              |      |      |       |    Товарная    |
   |(900 000 — 150 000)      |  41  |  60  |750 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |                |
   |товара                   |  19  |  60  |150 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Товарная    |
   |поступлений от погашения |      |      |       |    накладная,  |
   |требования по отгрузке   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |  60  | 91—1 |900 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано требование,      |      |      |       |                |
   |погашенное продавцом     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 91—2 |  58  |912 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |полученного товара       |      |      |       |                |
   |доведена до размера      |      |      |       |                |
   |фактических затрат на его|      |      |       |                |
   |приобретение (цены       |      |      |       |                |
   |покупки требования к     |      |      |       |                |
   |продавцу)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(912 000 — 900 000)      |  41  | 91—1 | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленный продавцом  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |  68  |  19  |150 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Аналогичным образом рассматривается приобретение дебиторской задолженности в стандартах международной финансовой отчетности (МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 03.06.2002 ————