Организация приобрела у индивидуального предпринимателя выращенную им рыбу (карпа) на сумму 11 550 руб., включая НДС 1050 руб., и передала ее на реализацию по договору комиссии в организацию розничной торговли, освобожденную от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ.

На основании отчета комиссионера рыба продана за 21 000 руб., включая НДС и налог с продаж. Денежные средства за реализованную рыбу перечислены комиссионером на расчетный счет организации за вычетом установленного договором комиссионного вознаграждения в размере 2000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товаров.

Приобретенная организацией с целью перепродажи живая рыба принимается к учету в составе товаров на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение рыбы в данном случае относятся суммы, уплачиваемые продавцу - индивидуальному предпринимателю, без учета НДС.

В бухгалтерском учете оприходование приобретенного товара отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная к уплате продавцом, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. После оплаты приобретенного товара организация вправе принять к вычету уплаченную продавцу сумму НДС согласно пп.2 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату продавцу (п.1 ст.172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация передала приобретенный ею товар на реализацию по договору комиссии. Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются гл.51 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, передача товара комиссионеру отражается в учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Таким образом, организация - комитент признает выручку от продажи товара на дату передачи этого товара комиссионером покупателю. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая стоимость проданного товара с кредита счета 45 "Товары отгруженные" и отражается дебиторская задолженность комиссионера по перечислению денежных средств за проданный товар записью по дебету счета учета расчетов с комиссионером и кредиту счета 62.

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Обращаем внимание, что реализация товаров через комиссионера, освобожденного от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, не влечет освобождения организации - комитента от начисления и уплаты НДС, связанного с такой реализацией товаров.

Налоговая база в данном случае определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Налогообложение операций по реализации живой рыбы производится по ставке 10 процентов (пп.1 п.2 ст.164 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара комиссионером организация - комитент должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации товар реализован организацией через комиссионера в розницу, т.е. физическим лицам за наличный расчет. В соответствии со ст.349 НК РФ такая реализация признается объектом налогообложения по налогу с продаж. Пунктом 3 ст.354 НК РФ установлено, что в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога с продаж исчисляется исходя из полной цены товара, включающей вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

В бухгалтерском учете организации - комитента начисление налога с продаж отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет например 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

Согласно ст.997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору комиссии вознаграждение из суммы денежных средств, поступившей от покупателя. Расходы по оплате услуг комиссионера как расходы, связанные с продажей товаров, являются согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

На основании п.9 ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов расходы, связанные с продажей товаров, могут ежемесячно относиться на себестоимость проданных товаров, что отражается в учете записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 44 "Расходы на продажу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Приобретение живой рыбы, выращенной предпринимателем      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходована в качестве  |      |      |       |                |
   |товара рыба, полученная  |      |      |       |                |
   |от индивидуального       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |предпринимателя          |      |      |       |    документы   |
   |(11 550 — 1050)          |  41  |  60  | 10 500|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |индивидуальному          |      |      |       |                |
   |предпринимателю          |  19  |  60  |  1 050|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |предпринимателю за товар |      |      |       |    Расходный   |
   |<*>                      |  60  |  50  | 11 550| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |    Расходный   |
   |предпринимателю          |  68  |  19  |  1 050| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Продажа живой рыбы по договору комиссии <**>          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |     товара     |
   |комиссионеру             |  45  |  41  | 10 500|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Извещение   |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 | 21 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |комиссионера по          |      |      |       |     Договор    |
   |перечислению денежных    |      |      |       |    комиссии,   |
   |средств за проданный     |      |      |       |    Извещение   |
   |товар                    |  76  |  62  | 21 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  45  | 10 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионеру             |  44  |  76  |  2 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налог с продаж,  |      |      |       |                |
   |удержанный комиссионером |      |      |       |      Отчет     |
   |(21 000 / 105 х 5)       | 90—6 |  76  |  1 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |    Извещение   |
   |бюджет ((21 000 — 1000) /|      |      |       |  комиссионера, |
   |/ 110 х 10)              | 90—3 |  68  |  1 818|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((21 000 — 1000 — 1818 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 10 500) х 1%)          |  44  |  68  |     77| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара (2000 + 77)       | 90—2 |  44  |  2 077| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |  5 605| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от комиссионера |      |      |       |                |
   |за проданный товар       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(21 000 — 1000 — 2000)   |  51  |  76  | 18 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ у организации не возникает обязательств по удержанию налога на доходы физических лиц с суммы дохода, выплачиваемого индивидуальному предпринимателю. При этом индивидуальным предпринимателем должны быть предъявлены организации (налоговому агенту) документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе (п.2 ст.230 НК РФ). <**> В целях налогообложения прибыли дата признания дохода от реализации товара через комиссионера определяется комитентом в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ. При реализации товаров организация вправе уменьшить доходы от этой операции на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией (п.1 ст.268 НК РФ). Расходы по оплате комиссионного вознаграждения признаются в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату предъявления комиссионером расчетных документов (пп.3 п.1 ст.264, пп.2 п.7 ст.272 НК РФ). Начисленный организацией налог на пользователей автодорог признается в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату его начисления в установленном законодательством порядке (пп.1 п.1 ст.264, пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 31.05.2002 ————