В 2002 г. подотчетному лицу производственной организации из кассы выданы денежные средства в сумме 5000 руб. для покупки золотого кольца в качестве подарка ко дню рождения для работника организации. В этот же день подотчетным лицом представлен авансовый отчет с приложением чека ККМ и товарного чека, подтверждающих произведенные расходы на сумму 4000 руб. В день рождения по договору дарения золотое кольцо передано работнику.

В рассматриваемом случае подарок (золотое кольцо) приобретается через подотчетное лицо. Согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40, наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы выдаются в размерах и на сроки, которые определяются руководителем организации. Работник, получивший наличные деньги под отчет, обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

Считаем, что приобретенный подарок на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимается к учету в составе материально - производственных запасов (МПЗ) как товар.

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оприходование подарка отражается в бухгалтерском учете организации согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции в рассматриваемом случае с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В данном случае оприходование подарка производится по полной стоимости его приобретения с учетом НДС, так как гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ не предусмотрено выделение расчетным путем из стоимости приобретенных товаров за наличный расчет суммы НДС.

В соответствии с п.1 ст.572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Таким образом, безвозмездная передача организацией золотого кольца в качестве подарка работнику является дарением.

Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом МРОТ (п.2 ст.574 ГК РФ). Согласно ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" исчисление платежей по гражданско - правовым обязательствам, установленных в зависимости от МРОТ, производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб. В данном случае стоимость подарка превышает пять МРОТ (500 руб.), следовательно, организация должна заключить с работником договор дарения в письменной форме.

На основании п.п.4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации в виде стоимости подарка для работника могут относиться к прочим внереализационным расходам.

Таким образом, передача работнику подарка в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

В целях исчисления НДС согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Однако, в случае если реализуется имущество, учитываемое по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС, и стоимостью реализуемого имущества (п.3 ст.154 НК РФ).

В рассматриваемом случае подарок для работника оприходован организацией по полной стоимости его приобретения с учетом НДС, следовательно, при передаче его работнику налоговая база по НДС равна нулю.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. В данном случае работник получает доход в натуральной форме в виде подарка (пп.2 п.2 ст.211 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.211 НК РФ при получении работником дохода от организации в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и налога с продаж.

Вместе с тем согласно п.28 ст.217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 2000 руб., в виде стоимости подарков, полученных за налоговый период (календарный год) физическим лицом от организации и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством.

Согласно ст.2 Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" ювелирные изделия, к которым, в частности, относятся и золотые кольца, являются объектом обложения налогом на наследование или дарение. При этом в соответствии с п.1 ст.5 Закона РФ N 2020-1 данный налог взимается при условии выдачи нотариусами, должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения в случаях, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества на день открытия наследства или удостоверения договора дарения превышает соответственно 850-кратный и 80-кратный установленный законом размер МРОТ. На основании вышеизложенного и ст.5 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда" стоимость имущества, не облагаемого налогом на наследование или дарение, составляет 8000 руб. (80 х 100 руб.). Поскольку в данном случае работнику в качестве подарка передается золотое кольцо стоимостью 4000 руб., то при исчислении налога на доходы физических лиц со стоимости подарка организация вправе руководствоваться п.28 ст.217 НК РФ.

В рассматриваемом случае будем исходить из того, что организация в текущем году дарит работнику подарок первый раз, следовательно, налог на доходы физических лиц исчисляется со стоимости подарка, превышающей 2000 руб., то есть с 2000 руб. (4000 руб. - 2000 руб.).

На основании п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п.3 ст.226 НК РФ). Согласно п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога на доходы физических лиц организация производит непосредственно из доходов работника за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику, при их фактической выплате. В рассматриваемом случае удержание начисленного налога на доходы физических лиц организация может произвести при выплате заработной платы за очередной месяц, что отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного работнику подарка не учитываются в целях налогообложения прибыли, следовательно, организация стоимость данного подарка не признает объектом налогообложения по ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Со стоимости безвозмездно переданного подарка организация не начисляет также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так как согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения по ЕСН, установленный гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы денежные средства |      |      |       |                |
   |под отчет для            |      |      |       |                |
   |приобретения подарка для |      |      |       |    Расходный   |
   |работника                |  71  |  50  |  5 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован подарок      |  41  |  71  |  4 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращен в кассу остаток|      |      |       |                |
   |подотчетной суммы        |      |      |       |    Приходный   |
   |(5000 — 4000)            |  50  |  71  |   1000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражена безвозмездная   |      |      |       | справка—расчет,|
   |передача подарка         |      |      |       |    Налоговая   |
   |работнику <*>            | 91—2 |  41  |  4 000|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с разд.III Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, налоговые агенты, являющиеся источниками выплаты доходов, поименованных в п.28 ст.217 НК РФ, при заполнении Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ ) указывают всю сумму таких доходов по каждому из оснований за налоговый период, налоговый вычет в сумме, не превышающей 2000 руб. по каждому из оснований, налоговую базу, сумму исчисленного и удержанного налога. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 31.05.2002 ————