Организация в 2002 г. заключила с индивидуальным предпринимателем договор по предоставлению ему в аренду помещения производственного цеха, учтенного на ее балансе в составе основных средств. По условиям договора арендная плата установлена в виде фиксированной суммы ежемесячных платежей, выраженной в евро, которая составляет 1260 евро (с учетом налогов) и покрывает все расходы по содержанию помещения. Договором установлено, что расчеты по арендной плате осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Арендатор вносит арендную плату наличными денежными средствами в кассу организации до 10 числа месяца, следующего за отчетным. Сдача помещений в аренду не является предметом деятельности нашей организации. За текущий месяц расходы, связанные с предоставлением помещения в аренду, составили 9400 руб., в том числе: амортизация - 1000 руб., оплата коммунальных услуг - 8400 руб., в том числе НДС 1400 руб. Курс евро, установленный ЦБ РФ, на последнее число отчетного месяца составляет 26,7120 руб. за 1 евро, на дату оплаты - 27,1975 руб. за 1 евро. Доходы и расходы в целях исчисления прибыли определяются по методу начисления.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл.34 Гражданского кодекса РФ. На основании п.2 ст.614 ГК РФ арендная плата за арендуемое имущество может устанавливаться в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически.

Согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов у организаций, для которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признается операционными доходами.

В соответствии с п.п.12, 15 ПБУ 9/99 поступления в виде арендной платы за предоставленное в пользование имущество (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, определенных в п.п."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

В данном случае в бухгалтерском учете организации суммы арендной платы, подлежащие к получению от арендатора, признаются в качестве операционных доходов на последнее число отчетного месяца.

На основании п.10.6 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением имущества в аренду, принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Таким образом, доход от сдачи имущества в аренду отражается в полной сумме полученных денежных средств с учетом суммовой разницы, возникающей при изменении курса евро с даты признания дохода (последнее число месяца) на дату получения денежных средств.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли доходы от сдачи имущества в аренду согласно п.4 ст.250 Налогового кодекса РФ являются внереализационными доходами. Датой признания доходов от сдачи имущества в аренду в налоговом учете является дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ). При этом доход определяется с учетом суммовой разницы (п.7 ст.271 НК РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операционные доходы отчетного периода отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для учета расчетов с арендатором может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы, связанные с предоставлением помещения в аренду, у организаций, для которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признаются операционными расходами, согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В данном случае к таким расходам относятся коммунальные платежи и амортизационные отчисления.

В бухгалтерском учете операционные расходы отражаются согласно Плану счетов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) признаются внереализационными расходами (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Предоставление имущества в аренду для целей исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автодорог признается реализацией услуг и облагается налогом на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ), а также налогом на пользователей автодорог (п.33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.153 НК РФ). В рассматриваемой ситуации величина взимаемой арендной платы выражена в условных единицах, следовательно, при получении денежных средств сумма НДС, начисленная ко взносу в бюджет с реализации оказанных услуг в момент признания дохода, подлежит корректировке (доначислению).

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется по ставке 1% от суммы выручки, полученной от реализации услуг.

В соответствии с п.27 Инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" для организаций, которые определяют реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. При этом учетная политика определяет дату определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и не влияет на ее объем, определяемый по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) продукции, выполнения работ, оказания услуг. В данном случае сумма выручки от предоставления имущества в аренду в соответствии с договором определяется исходя из суммы, исчисленной по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа, то есть соответствует сумме денежных средств, фактически полученных организацией. В связи с этим считаем, что после погашения задолженности арендатором сумма начисленного налога на пользователей автодорог подлежит корректировке (доначислению).

Кроме того, поскольку в данном случае арендатор является индивидуальным предпринимателем и производит оплату наличными денежными средствами, то на основании ст.349 НК РФ предоставление ему имущества в аренду является объектом налогообложения по налогу с продаж. Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ). То есть налог с продаж исчисляется с полной суммы денежных средств, полученных в качестве арендной платы. При этом датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю (п.4 ст.354 НК РФ). В данном случае датой осуществления операции, то есть датой начисления налога, является дата оказания услуг арендатору. Таким образом, при поступлении выручки налог с продаж должен быть доначислен на суммовую разницу.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На последнее число отчетного месяца              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан доход от сдачи   |      |      |       |                |
   |помещения в аренду       |      |      |       | Договор аренды,|
   |за отчетный месяц (1260 х|      |      |       | Счет за аренду |
   |х 26,7120)               |  76  | 91—1 | 33 657|    помещения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с суммы арендной платы   |      |      |       |                |
   |((1260 / 105 х 5) х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 26,7120)               | 91—2 |  68  |  1 603| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы ((1260 —  |      |      |       |                |
   |— 60) / 120 х 20 х       |      |      |       |                |
   |х 26,7120)               | 91—2 |  68  |  5 342|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((33 657 — 1603 — 5342) х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%) <*>                | 91—2 |  68  |    267| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по переданному в аренду  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |помещению                | 91—2 |  02  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |коммунальных платежей по |      |      |       |                |
   |помещению, переданному в |      |      |       |                |
   |аренду                   | 91—2 |  60  |  7 000| Счета за услуги|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |коммунальным платежам    |  19  |  60  |  1 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат (33 657,1 —    |      |      |       |                |
   |— 1602,7 — 5342,4 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1000 — 7000 — 267)     | 91—9 |  99  | 18 445| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату получения арендной платы               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила сумма арендной |      |      |       | Договор аренды,|
   |платы за отчетный месяц  |      |      |       |   Приходный    |
   |(1260 х 27,1975)         |  50  |  76  | 34 269| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |коммунальные услуги      |  60  |  51  |  8 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |коммунальным услугам <**>|  68  |  19  |  1 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доход от арендной платы  |      |      |       |                |
   |скорректирован на        |      |      |       |                |
   |суммовую разницу (1260 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (27,1975 — 26,7120))   |  76  | 91—1 |    612| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж с|      |      |       |                |
   |положительной суммовой   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |разницы (60 х (27,1975 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,7120))              | 91—2 |  68  |     29| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с           |      |      |       |                |
   |положительной суммовой   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |разницы (200 х (27,1975 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,7120))              | 91—2 |  68  |     97| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог с    |      |      |       |                |
   |положительной суммовой   |      |      |       |                |
   |разницы ((612 — 29 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 97) х 1%)              | 91—2 | 68—2 |      5| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.44 Инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по предоставленным услугам в периоде их реализации. Поскольку в данном случае арендная плата учитывается организацией в составе операционных доходов, на наш взгляд, сумма налога на пользователей автодорог, исчисленная с арендной платы, включается в состав операционных расходов. Для целей исчисления налогооблагаемой прибыли сумма налога на пользователей автодорог, исчисленная организацией с поступлений от предоставления имущества в аренду, на наш взгляд, также учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп.21 п.1 ст.265 НК РФ. <**> Поскольку операция по предоставлению имущества в аренду облагается налогом на добавленную стоимость, организация в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету НДС, оплаченный поставщикам коммунальных услуг по переданному в аренду помещению, при наличии счетов - фактур от поставщиков данных услуг. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.05.2002 ————