Торговая организация в марте отгрузила покупателю партию товаров для детей (игрушек) на сумму 660 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.), покупная цена которого составляет 420 000 руб. В установленный договором срок плата за товар от покупателя не поступила. В апреле организация уступила банку по договору факторинга денежное требование к данному покупателю. Согласно договору сумма финансирования под уступку требования составляет 600 000 руб. и перечисляется банком на расчетный счет организации за минусом вознаграждения банка за оказанные услуги - 60 000 руб., включая НДС 10 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникают по мере отгрузки товаров.

Выручка от продажи товаров является согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в сумме, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров с кредита счета 41 "Товары", а также издержки обращения с кредита счета 44 "Расходы на продажу".

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение операций по реализации детских игрушек производится по ставке 10% (пп.2 п.2 ст.164 НК РФ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы НДС, подлежащие взносу в бюджет, отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация.

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на пользователей автодорог отражается торговыми организациями по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации по договору факторинга организация уступила банку требование к покупателю товаров. Статьей 824 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (финансовый агент, в данном случае банк) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту, в данном случае торговой организации) денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу (должнику, в данном случае покупателю), вытекающего из предоставления клиентом товаров третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Согласно п.1 ст.831 ГК РФ финансирование клиента под уступку денежного требования может осуществляться путем покупки у него этого требования финансовым агентом.

Право требования, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации на основании ст.128 ГК РФ. Уступка такого права (требования) отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 ПБУ 9/99.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае - сумма уступленного денежного требования покупателя товара, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для учета расчетов с банком по договору факторинга может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы организации по оплате вознаграждения банку за оказанные финансовые услуги являются операционными расходами согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражаются в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76.

Сумма НДС, уплачиваемая банку в составе вознаграждения за оказанные услуги, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 и может быть принята организацией к вычету в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ в порядке, установленном п.1 ст.172 НК РФ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться порядком, установленным п.2 ст.279 НК РФ, согласно которому отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов организации. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации убыток от реализации права требования долга составляет 60 000 руб. (600 000 - 660 000), следовательно, 30 000 руб. включаются в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в апреле (на дату уступки права требования), а оставшиеся 30 000 руб. - спустя 45 дней после указанной даты.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в марте                  |
   |                    (на дату отгрузки товара)                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи партии товара    |  62  | 90—1 |660 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          |      |      |       |                |
   |(660 000 / 110 х 10)     | 90—3 |  68  | 60 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  |420 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных   дорог    |      |      |       |                |
   |((660 000 — 60 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 420 000) х 1%)         |  44  |  68  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения (без учета иных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  44  |  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат                |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |(660 000 — 60 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 420 000 — 1800)        | 90—9 |  99  |178 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в апреле <*>               |
   |               (на дату уступки требования банку)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получено от банка        |      |      |       |    Договор     |
   |финансирование под       |      |      |       |  факторинга,   |
   |уступку денежного        |      |      |       |Выписка банка по|
   |требования к покупателю  |  51  |  76  |540 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Признан операционный     |      |      |       |  Факторинга,   |
   |доход от передачи банку  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |денежного требования к   |      |      |       |    передачи    |
   |покупателю               |  76  | 91—1 |600 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано уступленное банку|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |требование к покупателю  | 91—2 |  62  |660 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |банку за оказанные       |      |      |       |     сдачи      |
   |финансовые услуги <**>   | 91—2 |  76  | 50 000| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная банку в       |      |      |       |                |
   |составе вознаграждения   |  19  |  76  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная банку в  |      |      |       |                |
   |составе вознаграждения   |  68  |  19  | 10 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено сальдо прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  |  99  | 91—9 |110 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.830 ГК РФ клиент либо финансовый агент обязаны письменно уведомить должника об уступке денежного требования данному финансовому агенту. <**> В целях налогообложения прибыли вознаграждение банку за оказанные финансовые услуги относится в данном случае к внереализационным расходам (пп.16 п.1 ст.265 НК РФ), так как согласно п.1.25 разъяснений по применению ст.264 НК РФ, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отражаются исключительно банковские услуги, содержащиеся в перечне банковских операций, установленном ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Поскольку приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме банковской операцией не является, затраты по оплате услуг банка в данном случае учитываются в составе внереализационных расходов. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.05.2002 ————