На балансе производственной организации числится просроченная дебиторская задолженность покупателя по оплате отгруженной ему готовой продукции на сумму 900 000 руб. В соответствии с договором за просрочку оплаты начисляются пени, сумма которых, признанная покупателем в апреле 2002 г., составила 27 000 руб. Денежные средства в оплату продукции и пеней от покупателя не поступили, и в мае 2002 г. организация по договору факторинга уступила банку денежное требование к покупателю по оплате отгруженной продукции и признанной покупателем суммы пеней. Сумма вознаграждения банка по договору составляет 10% от суммы уступленного требования. Денежные средства за уступленное требование за минусом суммы вознаграждения банку поступили на расчетный счет организации в этом же месяце. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, выручка от реализации для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог определяется "по отгрузке". Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете уступку банку требования к покупателю по оплате отгруженной продукции и признанной им суммы пеней?

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами организации (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), которые признаются в суммах, присужденных или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п.п.10.2, 16 ПБУ 9/99).

После признания в апреле 2002 г. покупателем претензии по уплате пеней сумма начисленных пеней отражается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

Сумма начисленных пеней за просрочку оплаты отгруженной продукции включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ (как средства, получение которых связано с оплатой реализованных товаров, работ, услуг). Налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ). Начисление НДС с суммы признанных пеней отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации денежные средства в оплату продукции и начисленных пеней от покупателя не поступили и организация уступила денежное требование к покупателю по оплате продукции и пеней банку по договору факторинга (финансирования под уступку денежного требования), правоотношения сторон по которому регулируются гл.43 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст.824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В рассматриваемой ситуации в мае 2002 г. организация уступила банку денежное требование по оплате отгруженной продукции и начисленных пеней за просрочку ее оплаты.

В соответствии со ст.128 ГК РФ денежное требование (имущественное право) является частью имущества организации, следовательно, уступка такого права является продажей имущества.

Поступления от продажи активов организации, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99), которые на основании п.16 ПБУ 9/99 признаются при выполнении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на проданное имущество. То есть в данном случае поступления от уступки денежного требования банку признаются на дату перехода (уступки) денежного требования к банку.

В бухгалтерском учете поступления от продажи прочих активов, в том числе от уступки банку денежного требования к покупателю, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета учета расчетов с банком, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с банком по договору факторинга", в размере, установленном договором факторинга. Одновременно сумма уступленного банку денежного требования списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость отгруженной продукции и счета 76, субсчет 76-2, - на сумму начисленных пеней.

За оказание финансовых услуг по договору факторинга банку причитается вознаграждение, сумма которого на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, является операционными расходами. Сумма вознаграждения, удерживаемая банком из перечисляемых за уступленное требование денежных средств, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с банком по договору факторинга".

Сумму НДС, предъявленную банком в составе вознаграждения по договору, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при наличии счета - фактуры, выставленного банком - финансовым агентом, и документов, подтверждающих выплату вознаграждения.

Для целей налогообложения прибыли доходы от уступки банку денежного требования к покупателю (имущественного права) признаются доходами от реализации (пп.1 п.1 ст.248, п.1 ст.249 НК РФ). Дата признания дохода при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п.5 ст.271 НК РФ).

Сумма вознаграждения банка по договору факторинга для целей налогообложения прибыли, на наш взгляд, может включаться как в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.3 п.1 ст.264 НК РФ (как расходы по оплате предоставленных сторонними организациями услуг), так и в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.16 п.1 ст.265 НК РФ (как оплата услуг банков).

Согласно п.4 ст.252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст.279 НК РФ, согласно которой убытком налогоплательщика признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров. Поскольку в данном случае требование уступлено банку по стоимости, соответствующей стоимости реализованной продукции, а также сумме начисленных пеней за просрочку платежа, следовательно, для целей налогообложения прибыли убыток от уступки требования у организации отсутствует.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В апреле 2002 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |                         |      |      |       |  Претензионное |
   |Признана покупателем     |      |      |       |     письмо,    |
   |претензия по уплате пеней|      |      |       |   Уведомление  |
   |за просрочку оплаты      |      |      |       |   покупателя   |
   |отгруженной ему продукции|      |      |       |   о признании  |
   |<*>                      | 76—2 | 91—1 | 27 000|    претензии   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |признанных покупателем   |      |      |       |                |
   |пеней (27 000 х 16,67%)  | 91—2 |  68  |  4 501|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |без учета иных доходов и |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 |  99  | 91—9 | 22 499| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В мае 2002 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уступка банку   |      |      |       |                |
   |денежного требования к   |      |      |       |     Договор    |
   |покупателю, вытекающего  |      |      |       |   факторинга,  |
   |из договора поставки     |      |      |       |   Акт уступки  |
   |продукции                |      |      |       |    денежного   |
   |(900 000 + 27 000)       | 76—5 | 91—1 |927 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |   факторинга,  |
   |Списано денежное         |      |      |       |   Акт уступки  |
   |требование, уступленное  |      |  62, |       |    денежного   |
   |банку                    | 91—2 | 76—2 |927 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банком       |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |                |
   |уступленное по договору  |      |      |       |                |
   |факторинга денежное      |      |      |       |                |
   |требование (за минусом   |      |      |       |    Договор     |
   |причитающегося банку     |      |      |       |   факторинга,  |
   |вознаграждения)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(927 000 — 927 000 х 10%)|  51  | 76—6 |834 300|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения банка по  |      |      |       |                |
   |договору факторинга      |      |      |       |                |
   |(927 000 х 10% —         |      |      |       |                |
   |— 927 000 х 10% / 120 х  |      |      |       |     Договор    |
   |х 20)                    | 91—2 | 76—5 | 77 250|   факторинга   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |вознаграждения банка по  |      |      |       |                |
   |договору факторинга      |      |      |       |                |
   |(927 000 х 10% / 120 х   |      |      |       |                |
   |х 20)                    |  19  | 76—5 | 15 450|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |суммы вознаграждения     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |банка по договору        |      |      |       |Выписка банка по|
   |факторинга               |  68  |  19  | 15 450|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(убыток от уступки банку |      |      |       |                |
   |денежного требования без |      |      |       |                |
   |учета иных доходов и     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                |  99  | 91—9 | 77 250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных доходов (п.3 ст.250 НК РФ). Признание указанных доходов осуществляется в порядке, установленном пп.3 п.4 ст.271 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст.317 НК РФ. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.05.2002 ————