Производственной организацией заключен с покупателем договор на поставку готовой продукции, согласно которому организация с мая по декабрь 2002 г. поставляет покупателю свою готовую продукцию на общую сумму 7 680 000 руб., в том числе НДС. Поставка осуществляется ежемесячно, партиями на сумму 960 000 руб., в том числе НДС - 160 000 руб. Согласно договору поставки оплата за каждую партию продукции производится через 2 месяца после отгрузки данной партии.

На общую сумму обязательств по договору поставки с банком заключен договор факторинга, согласно которому организация уступает банку денежное требование к покупателю по данному договору поставки, а банк обязуется предоставлять организации финансирование в размере 80% стоимости каждой отгруженной партии продукции в течение 5 дней с даты отгрузки данной партии. Оставшиеся 20% стоимости перечисляются банком при получении оплаты от покупателя. Кроме того, банк оказывает организации услуги по учету расчетов организации с покупателем по данному договору и контролю за поступлением от покупателя оплаты. Стоимость услуг банка по договору составляет 5% от суммы предоставленного финансирования и удерживается банком при предоставлении финансирования. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Как отразить в учете операции по договору факторинга?

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда сторонами предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями и сроки поставки отдельных партий (периоды поставки) в нем не определены, то товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота (п.1 ст.508 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

В данном случае оплата покупателем производится через 2 месяца после поставки каждой партии продукции, и организация в целях ускорения оборота денежных средств заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования (договор факторинга), правоотношения сторон по которому регулируются гл.43 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п.2 ст.824 ГК РФ).

При этом предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п.1 ст.826 ГК РФ).

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется (п.2 ст.826 ГК РФ).

В данном случае организация уступила банку всю сумму денежного требования к покупателю по длящемуся договору поставки, то есть будущего требования. При этом банк обязуется предоставлять организации финансирование в размере 80% от стоимости отгруженной покупателю продукции (то есть суммы уже перешедшего к банку требования), таким образом, до момента отгрузки продукции, возникновения у организации денежного требования к покупателю и перехода указанного требования к банку обязательств у банка перед организацией по предоставлению финансирования не возникает. Следовательно, в бухгалтерском учете организации до момента отгрузки товара записи по заключенному договору факторинга не производятся.

При отгрузке продукции покупателю в бухгалтерском учете отражается возникновение денежного требования к покупателю по оплате отгруженной продукции по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" <*>. Одновременно отражается переход возникшего требования к банку.

В соответствии со ст.128 ГК РФ денежное требование (имущественное право) является частью имущества организации, следовательно, уступка такого права является продажей имущества.

Поступления от продажи активов организации, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров являются для организации операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), которые в данном случае признаются на основании п.п.12, 16 ПБУ 9/99 на дату перехода денежного требования к банку. Такой датой, как указывалось выше, в данном случае является дата отгрузки продукции.

В бухгалтерском учете поступления от уступки банку денежного требования отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета учета расчетов с банком, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с банком по договору факторинга". Сумма уступленного банку денежного требования списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

За оказание финансовых услуг по договору факторинга банку причитается вознаграждение, сумма которого согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, является операционными расходами. Сумма вознаграждения, удерживаемая банком из суммы перечисляемого финансирования, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с банком по договору факторинга".

Сумму НДС, предъявленную банком в составе вознаграждения по договору, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при наличии счета - фактуры, выставленного банком - финансовым агентом, и документов, подтверждающих выплату вознаграждения.

Для целей налогообложения прибыли доходы от уступки банку денежного требования (имущественного права) к покупателю признаются доходами от реализации (пп.1 п.1 ст.248 НК РФ, п.1 ст.249 НК РФ). Согласно п.5 ст.271 НК РФ дата признания дохода при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. Однако, на наш взгляд, положения указанного пункта применяются только для уже существующих на дату подписания акта денежных требований, поскольку переход прав по ним осуществляется именно на дату подписания акта уступки. Что касается будущих денежных требований, считаем, что дату признания дохода при их передаче следует определять с учетом п.3 ст.271 НК РФ, согласно которому для доходов от реализации, в том числе имущественных прав, датой получения дохода признается день передачи имущественных прав, которым считается день реализации этих имущественных прав, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ (то есть в данном случае день перехода денежных требований к банку, которым, как следует из ст.826 ГК РФ, является не день подписания акта уступки требований, а день возникновения указанных требований).

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст.279 НК РФ, согласно которой убытком налогоплательщика признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг). Поскольку в данном случае требование уступлено банку по стоимости, равной стоимости реализованной продукции, для целей налогообложения прибыли убыток от уступки требования у организации отсутствует. В соответствии с п.2 ст.252 НК РФ расходы (в том числе расходы, связанные с уступкой требования) в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом п.4 ст.252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Сумма вознаграждения банка по договору факторинга для целей налогообложения прибыли, на наш взгляд, может включаться как в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.3 п.1 ст.264 НК РФ (как суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за предоставленные сторонними организациями услуги), так и в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.16 п.1 ст.265 НК РФ (как оплата услуг банков).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно на дату отгрузки покупателю партии продукции <*>   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |задолженности покупателя |      |      |       |                |
   |по оплате отгруженной    |      |      |       |                |
   |партии продукции         |  62  | 90—1 |960 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход к банку  |      |      |       |                |
   |денежного требования к   |      |      |       |    Договор     |
   |покупателю по оплате     |      |      |       |   факторинга,  |
   |отгруженной продукции    | 91—2 |  62  |960 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |банка по перечислению    |      |      |       |                |
   |денежных средств под     |      |      |       |     Договор    |
   |уступленное денежное     |      |      |       |   факторинга,  |
   |требование               | 76—5 | 91—1 |960 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |банку по договору        |      |      |       |                |
   |факторинга (960 000 х    |      |      |       |     Договор    |
   |х 80% х 5% — 960 000 х   |      |      |       |   факторинга,  |
   |х 80% х 5% / 120 х 20)   | 91—2 | 76—5 | 32 000|   Отчет банка  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения банка по  |      |      |       |                |
   |договору факторинга      |      |      |       |                |
   |(960 000 х 80% х 5% /    |      |      |       |                |
   |/ 120 х 20)              |  19  | 76—5 |  6 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено от банка        |      |      |       |                |
   |финансирование в размере |      |      |       |                |
   |80% от стоимости         |      |      |       |                |
   |уступленного денежного   |      |      |       |                |
   |требования, за минусом   |      |      |       |                |
   |удержанного банком       |      |      |       |     Договор    |
   |вознаграждения по        |      |      |       |   факторинга,  |
   |договору факторинга      |      |      |       |    Накладная,  |
   |(960 000 х 80% —         |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 960 000 х 80% х 5%)    |  51  | 76—5 |729 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |суммы вознаграждения     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |банка по договору        |      |      |       |Выписка банка по|
   |факторинга               |  68  |  19  |  6 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                |  99  | 91—9 | 32 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       При получении банком денежных средств от покупателя      |
   |              в оплату отгруженной партии продукции             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислено банком       |      |      |       |                |
   |20% стоимости отгруженной|      |      |       |                |
   |партии продукции, за     |      |      |       |    Договор     |
   |которую банку поступила  |      |      |       |   факторинга,  |
   |оплата от покупателя     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(960 000 х 20%)          |  51  | 76—5 |192 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции по реализации продукции и определению финансового результата от реализации в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 28.05.2002 ————